新準則下債務(wù)重組關(guān)聯(lián)交易合并抵銷的處理

一、以現(xiàn)金清償債務(wù)的合并抵銷

《準則第12號——債務(wù)重組》(以下簡稱“債務(wù)重組準則”)規(guī)定,債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)時,應(yīng)將債務(wù)重組的賬面價值與實際支付的現(xiàn)金之間的差額,計入當期損益;債權(quán)人應(yīng)當將債務(wù)重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額,計人當期損益;計提減值準備的,應(yīng)當將該差額沖減減值準備,減值準備不足部分計入當期損益。
從集團角度看,集團內(nèi)部以現(xiàn)金清償債務(wù)的債務(wù)重組屬于集團內(nèi)部的資金劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù),不能造成凈資產(chǎn)的增加或減少,同時也不能形成集團的收益或損失,對于集團內(nèi)債權(quán)、債務(wù)關(guān)系,筆者認為從集團角度看,個別報表將債權(quán)、債務(wù)關(guān)系因債務(wù)重組交易相互抵銷,因此編制合并財務(wù)報表時不再合并抵銷債權(quán)、債務(wù)。對于債權(quán)方提取的壞賬準備,筆者認為雖然債務(wù)重組已經(jīng)將壞賬準備抵銷,但是債權(quán)方提取的壞賬準備對其損益的并沒有抵銷掉,從集團整體角度看,內(nèi)部形成的債權(quán)、債務(wù)關(guān)系不應(yīng)當提取壞賬準備,并不能產(chǎn)生對集團損益影響,所以壞賬準備對集團損益產(chǎn)生的影響應(yīng)當合并抵銷,另外由于債務(wù)重組對母子公司形成的重組損益應(yīng)當合并抵銷。
[例]甲公司是乙公司的母公司,乙公司欠甲公司一筆貨款1000萬元,通過協(xié)商,乙公司用現(xiàn)金700萬元償還該筆債務(wù),甲公司對該筆應(yīng)收賬款已經(jīng)計提了100萬元的壞賬準備。
甲公司確認債務(wù)重組損失=1000-700-100=200(萬元)
乙公司確認債務(wù)重組收益=1000-700=300(萬元)
(1)債務(wù)重組當年合并抵銷分錄
借:營業(yè)外收入 3000000
貸:管理費用 1000000
營業(yè)外支出 2000000
假如甲公司對應(yīng)收賬款已經(jīng)提取了400萬元的壞賬準備,則應(yīng)確認損失為-100萬元(1000-700-400),說明甲公司不確認債務(wù)重組損失,依據(jù)相關(guān)規(guī)定應(yīng)沖減管理費用、合并抵銷為:
借:營業(yè)外收入 3000000
壞賬準備 1000000
貸:管理費用 4000000
(2)以后年度的合并抵銷
以壞賬準備100萬元為例,由于債務(wù)重組當年甲公司出現(xiàn)“營業(yè)外支出”與“管理費用”與乙公司出現(xiàn)“營業(yè)外收入”金額相等,使當年利潤變化方向相反,因而使本年期初的未分配利潤沒有變化,所以不必做合并抵銷分錄。

二、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的合并抵銷

依據(jù)債務(wù)重組準則,債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)當將債務(wù)重組的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額,計人當期損益;債權(quán)人應(yīng)當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬,重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額,計人當期損益;計提減值準備的,應(yīng)當先將該差額沖減減值準備,減值準備不足部分計人當期損益。
從集團角度看,個別會計報表抵銷的應(yīng)收應(yīng)付債權(quán)債務(wù)重組時已經(jīng)抵銷,因此不需要合并抵銷;對于債務(wù)重組形成的應(yīng)交增值稅部分,銷項稅額是實際應(yīng)交稅務(wù)機關(guān)的稅額,進項稅額是實際可以抵扣的稅額,均屬集團對外的款項而非集團內(nèi)往來款項,不需合并抵銷;對于壞賬準備對集團損益產(chǎn)生的影響應(yīng)當合并抵銷;對于非現(xiàn)金資產(chǎn)價值變動部分,從集團角度看,只是資產(chǎn)在集團內(nèi)部發(fā)生了轉(zhuǎn)移,其價值不應(yīng)該發(fā)生變化。因此,對于價值變動部分以及與債務(wù)重組損益進行合并抵銷,并且針對庫存商品銷售以前、銷售當年和銷售以后年度,分別不同情況予以抵銷。
[例2]B公司是A公司的母公司,屬于同一集團合并范圍內(nèi),2005年A公司欠B公司購貨款1300萬元。由于A公司財務(wù)困難,經(jīng)協(xié)商A公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù),該產(chǎn)品的公允價值為800萬元,實際成本700萬元。A、B公司增值稅率均為17%。B
公司對應(yīng)收賬款提取壞賬準備300萬元。
A公司確認重組收益=1300-700-800x17%=464(萬元)
B公司確認重組損益=1300-800-800x17%-300=64(萬元)
(1)債務(wù)重組當年合并抵銷分錄
借:營業(yè)外收入 4640000
貸:營業(yè)外支出 640000
管理費用 3000000
庫存商品 1000000
(當年實現(xiàn)對外銷售,貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目)
(2)以后年度合并抵銷分錄
假如上年度庫存商品沒有實現(xiàn)對外銷售,仍作合并抵銷分錄
借:期初未分配利潤 1000000
貸:庫存商品 1000000
若債務(wù)重組年度即1:年度庫存商品已經(jīng)全部實現(xiàn)對外銷售,則債務(wù)重組交易對集團的已經(jīng)消失,不再做合并抵銷分錄:

三、債務(wù)轉(zhuǎn)資本的合并抵銷

依據(jù)債務(wù)重組準則,債務(wù)轉(zhuǎn)資本的,債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本(或?qū)嵤召Y本),股份的公允價值與股本(或?qū)嵤召Y本)之間的差額確認為資本公積,重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額計人當期損益;債權(quán)人應(yīng)享有股份的公允價值確認為債務(wù)人的投資,重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額計提減值準備的,應(yīng)先將該差額沖減減值準備,減值準備不足部分計人當期損益、
從集團角度看,債權(quán)、債務(wù)關(guān)系經(jīng)過債務(wù)重組已經(jīng)抵銷,不必做合并抵銷;債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)化為對債務(wù)人的股權(quán)投資也不存在,因此應(yīng)當將長期股權(quán)投資以及重組損益等影響合并抵銷。
[例3]A是B的母公司,A公司2005年應(yīng)收B公司賬款的賬面余額為1000萬元,A公司對應(yīng)收賬款提取壞賬準備100萬元、由于B公司暫時發(fā)生財務(wù)困難無法支付應(yīng)付賬款,經(jīng)協(xié)商,B公司以普通股本償還債務(wù),每股面值為1元,B公司以500萬股抵償該債務(wù)(不考慮相關(guān)稅費),市場股本公允價值為700萬元。
H公司股本=500(萬元)
B公司資本公積=700-500=200(萬元)
B公司債務(wù)重組收益(營、業(yè)外收入)=1000-700=300(萬元)
A公司長期股權(quán)投資=700(萬元)
A公司計提壞賬準備=100(萬元)
A公司債務(wù)重組損失(營業(yè)外支出)=1000-700-100=200(萬元)
(1)債務(wù)重組當年合并抵銷分錄
借:股本 5000000
資本公積——股本溢價2000000
營業(yè)外收入 3000000
貸:長期股權(quán)投資 7000000
管理費用 1000000
營業(yè)外支出 2000000
(2)債務(wù)重組以后年度合并抵銷分錄
借:股本 5000000
資本公積——股本溢價 2000000
貸:長期股權(quán)投資 7000000

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