“售后租回”的會計與稅務(wù)處理

售后租回交易是指賣主將一項自制或外購的資產(chǎn)出售后，又將該項資產(chǎn)從買主租回，是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，習(xí)慣上稱之為“回租”。通過“回租”交易，資產(chǎn)的原有者在保留對資產(chǎn)的所有權(quán)的前提下，將固定資本轉(zhuǎn)化為貨幣資本，以迅速籌備資金，作再投資之用。售后租回業(yè)務(wù)在實務(wù)中普遍存在，該項業(yè)務(wù)從形式上看涉及先“售”后“租”兩筆業(yè)務(wù)，但由于售后租回交易中資產(chǎn)的售價和租金是相互關(guān)聯(lián)的，且作一并，因此，資產(chǎn)的出售和租回實質(zhì)上是同一項交易，其具體會計處理及稅務(wù)處理也有其特點，現(xiàn)就此作簡要介紹。
一、“售后租回”業(yè)務(wù)的會計處理
對于出租人來講，售后租回交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會計處理沒有什么區(qū)別。而對于承租人來講，由于其既是資產(chǎn)的承租人同時又是資產(chǎn)的出售者，因此，售后租回交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會計處理有所不同。下面，筆者就擬對售后租回交易中承租人的處理作探析。按照《會計制度》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》規(guī)定，售后租回交易無論被認(rèn)定為融資租賃，還是被認(rèn)定為經(jīng)營租賃，承租人都應(yīng)將售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額予以遞延，在以后各期進(jìn)行分?jǐn)�，作為折舊費用或租金費用的調(diào)整。具體會計處理如下：出售資產(chǎn)時，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)成本，借記“固定資產(chǎn)清理”、“累計折舊”、“減值準(zhǔn)備”等，貸記“固定資產(chǎn)”；收到價款時，借記“銀行存款”，貸記“固定資產(chǎn)清理”，借記或貸記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益”；租回資產(chǎn)后，各期根據(jù)該項租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度或租金支付比例分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益時，借記或貸記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益”，貸記或借記“制造費用”、“管理費用”、“營業(yè)費用”等科目。
綜上所述，企業(yè)會計制度和準(zhǔn)則都有對售后租回交易作了明確規(guī)定，但其中有關(guān)經(jīng)營租賃“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益”的分?jǐn)倶I(yè)務(wù)處理，筆者認(rèn)為值得商榷，以下示例予以說明。
例：甲公司2002年12月將全新辦公設(shè)備一臺，按照2 000 000元的價格售給乙公司，該設(shè)備出售時其賬面價值為1 700 000元，并立即簽訂了一份租賃合同，合同規(guī)定甲公司在2003年1月1日將該設(shè)備租回，租期3年，預(yù)計使用年限10年，2003—2005年各年向乙公司支付租金分別為150 000元、200 000元、250 000元。租賃期屆滿后乙公司收回設(shè)備。
：此項業(yè)務(wù)屬典型的“回租”業(yè)務(wù)，且屬經(jīng)營性租賃。承租人甲公司的會計處理：
第一步，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本
借：固定資產(chǎn)清理 1 700 000
貸：固定資產(chǎn) 1 700 000
第二步，計算未實現(xiàn)售后租回?fù)p益
借：銀行存款 2 000 000
貸：固定資產(chǎn)清理 1 700 000
遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益 300 000
第三步，按直線法分?jǐn)傋饨鹳M用，按租金支付比例分?jǐn)傔f延收益
2003年
借：管理費用 200 000
貸：長期待攤費用 50 000
銀行存款 150 000
借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益75 000
貸：管理費用 75 000
2004年
借：管理費用 200 000
貸：銀行存款 200 000
借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益100 000
貸：管理費用 100 000
2005年
借：管理費用 200 000
長期待攤費用 50 000
貸：銀行存款 250 000
借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益125 000
貸：管理費用 125 000
遞延收益其實質(zhì)是對資產(chǎn)的高估或低估，在上均未實現(xiàn)，應(yīng)予以遞延分?jǐn)偅�且其處理也�?yīng)與分?jǐn)偞_認(rèn)各期租金費用保持一致。但上述處理中，各期租金費用是按直線法分?jǐn)偞_認(rèn)的，而遞延收益則是按租金支付比例進(jìn)行分?jǐn)偟模�這樣處理不僅使核算缺乏連貫性，還可能讓承租人對利潤的操縱“合法”化。在資產(chǎn)高于其賬面價值的情況下，遞延收益的分?jǐn)傤~將調(diào)減各期承擔(dān)的租金費用，由于遞延收益按租金支付比例進(jìn)行分?jǐn)偅瑒t當(dāng)期支付租金比例越大，調(diào)減租金費用的金額也就越大，調(diào)整后的當(dāng)期租金費用將越少，當(dāng)期利潤反而會增加；反之亦然。由此，承租人可以通過安排租金支付的時間來調(diào)節(jié)各期的租金費用，從而“合法”地操縱利潤。筆者認(rèn)為，對遞延收益的分?jǐn)傄矐?yīng)按直線法平均分?jǐn)偅�與租金總額的分?jǐn)偙３忠恢�，這樣核算具有連貫性，且可避免對利潤的操縱。
二、“售后租回”業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理
1．增值稅的稅務(wù)處理
如果售后租回的對象是已使用過的固定資產(chǎn)，則還會涉及增值稅。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)部局關(guān)于舊貨和舊機動車增值稅政策的通知》(財稅[2002]29號)規(guī)定，企業(yè)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，無論其是小規(guī)模納稅人或是增值稅一般納稅人，若售價超過原值，一律按4%的征收率減半征收增值稅，并不得抵扣進(jìn)項稅額；售價未超過原值的免征增值稅。由此可見，受稅收因素的，采用高價出售舊固定資產(chǎn)并不一定能使企業(yè)利潤最大化。當(dāng)出售價格高于原值時，則應(yīng)根據(jù)增值率與平衡點的大小關(guān)系，比較高、低售價為企業(yè)帶來的利潤大小。
2．所得稅的稅務(wù)處理
關(guān)于售后租回業(yè)務(wù)的所得稅，還無相關(guān)文件加以明確。下面根據(jù)上述案例，筆者就此業(yè)務(wù)所涉及的所得稅問題作簡要探析：
（1）甲公司發(fā)出商品時，盡管會計上不作銷售處理，不損益，但稅法上要作“視同銷售”處理。甲公司開具的發(fā)票上價款為2 000 000元，賬面價值為1 700 000元，則當(dāng)期應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額300 000元。
（2）售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額形成遞延收益，在以后各期分?jǐn)偅?3—05各年分別沖減管理費用 75 000元，100 000元，125 000元。然而稅法上“視同銷售”處理，那么就不能確認(rèn)會計上由于不作銷售處理而沖減的管理費用。所以03—05各年應(yīng)分別調(diào)減應(yīng)納稅所得額75 000元，100 000元，125 000元。
綜上可見，售出期所調(diào)增的應(yīng)納所得額，等于租賃期累計調(diào)減的應(yīng)納稅所得額，均為300 000元，每年的會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異應(yīng)屬時間性差異。如果“回租”形成融資租賃，其所得說處理與上述經(jīng)營租賃相一致，此處值得注意的是，融資租賃的租金支出不得扣除，但可按規(guī)定提取折舊費用，作應(yīng)納稅的扣除項目處理。

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