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試論合并會(huì)計(jì)主體與合并會(huì)計(jì)目標(biāo)
有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的和實(shí)務(wù)中，對(duì)合并主體的界定在國(guó)際上仍然存在不同的認(rèn)識(shí)。我國(guó)股份制改造的日益深入，有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的具體準(zhǔn)則也即將出臺(tái)，現(xiàn)對(duì)合并會(huì)計(jì)主體與合并會(huì)計(jì)目標(biāo)的界定談點(diǎn)看法。一、合并會(huì)計(jì)主體的界定及其特點(diǎn)。
合并會(huì)計(jì)主體實(shí)質(zhì)上是單一會(huì)計(jì)主體的延伸，是指由控股公司與被編入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的被控股公司（子公司）所構(gòu)成的統(tǒng)一體的總稱。同單一會(huì)計(jì)主體相比主要有兩個(gè)特點(diǎn)：
�。�1）合并主體內(nèi)部各方股權(quán)人和債權(quán)人在合并會(huì)計(jì)主體中所處的地位及其行使權(quán)益能力的范圍和程度存在差異。具體表現(xiàn)在：①?gòu)男惺箼?quán)益能力的范圍看，子公司的少數(shù)普通股權(quán)人和全體債權(quán)人在上并不具有對(duì)全部合并資產(chǎn)行使要求權(quán)的能力，他們的要求權(quán)僅限于對(duì)子公司的資產(chǎn)。（普通股權(quán)人的要求權(quán)是指其對(duì)凈資產(chǎn)的所有權(quán)，債權(quán)人的要求權(quán)則是指對(duì)資產(chǎn)的求償權(quán)，這里籠統(tǒng)地稱之為對(duì)資產(chǎn)的要求權(quán)。）但母公司的普通股權(quán)人（即合并主體的多數(shù)股權(quán)人）和債權(quán)人，則不僅對(duì)母公司的資產(chǎn)在法律上具有法定要求權(quán)，而且對(duì)于子公司的資產(chǎn)也擁有相當(dāng)于母公司對(duì)子公司控股比例份額的法定要求權(quán)。②從范圍上看，母公司多數(shù)股權(quán)人和債權(quán)人對(duì)合并資產(chǎn)的要求權(quán)要大于子公司少數(shù)股權(quán)和全體債權(quán)人，但母公司多數(shù)股權(quán)人和債權(quán)人對(duì)子公司資產(chǎn)的要求權(quán)在法律上則屬于間接的要求權(quán)。這種要求權(quán)的間接性在母公司破產(chǎn)而子公司仍然持續(xù)經(jīng)營(yíng)的情況下表現(xiàn)的尤為突出。但根據(jù)會(huì)計(jì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，一切會(huì)計(jì)核算都是建立在會(huì)計(jì)主體永遠(yuǎn)不會(huì)破產(chǎn)的前提下，因此，在合并會(huì)計(jì)主體中，重點(diǎn)考慮的是各方權(quán)益人行使權(quán)益能力范圍的差別問(wèn)題。因?yàn)楦鞣綑?quán)益人行使權(quán)益能力的范圍差異，即便是在持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況下也客觀存在，而且對(duì)于多數(shù)股權(quán)人來(lái)講，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下，通過(guò)母公司對(duì)子公司進(jìn)行實(shí)質(zhì)性控制，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)子公司資產(chǎn)行使直接的要求權(quán)是完全可以實(shí)現(xiàn)的。
�。�2）合并會(huì)計(jì)主體的確定及其范圍的界定受一定條件制約。一般而言，被控股公司要成為被合并公司構(gòu)成合并會(huì)計(jì)主體的一部分，需因母公司與子公司間經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的密切程度足以使母公司對(duì)子公司可以進(jìn)行實(shí)質(zhì)性控制，如同構(gòu)成一個(gè)統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，即所謂“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。關(guān)于這一點(diǎn)，不同的國(guó)家對(duì)此有不同的解釋和規(guī)定，如美國(guó)將子公司成為被合并公司的條件解釋為：“母公司必須控制子公司50％以上的普通股權(quán)，并在管理上對(duì)子公司擁有實(shí)質(zhì)性的控制能力”。英國(guó)將上述條件定義為：“實(shí)質(zhì)性控制即為決定性，即指子公司的一切重大決策必須受制于母公司并且同母公司的戰(zhàn)略意圖相吻合，所有的被合并公司必須在同一基礎(chǔ)上由母公司按一個(gè)統(tǒng)一經(jīng)濟(jì)整體來(lái)進(jìn)行管理”。加拿大將實(shí)質(zhì)性控制解釋為：“母公司擁有無(wú)需與其他權(quán)益方聯(lián)合而單獨(dú)制定有關(guān)公司的戰(zhàn)略，投資與融資決策的權(quán)力”。上述各種解釋雖然表達(dá)形式不盡相同，但其核心都是強(qiáng)調(diào)被合并公司與控股公司間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系的密切程度足以使它們成為一個(gè)統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)實(shí)體即所謂“實(shí)質(zhì)重于形式”。
在對(duì)子公司合并條件進(jìn)行限定的同時(shí)，絕大多數(shù)國(guó)家對(duì)母公司成為合并主體的條件也有一定的限制，一般要求母公司不是其他合并主體的被合并子公司，即不是其他控股公司的子公司，并且規(guī)定：母公司對(duì)其子公司的實(shí)質(zhì)性控制必須是戰(zhàn)略性的永久長(zhǎng)遠(yuǎn)控制而不是特殊利益驅(qū)使下的臨時(shí)性控制。
二、合并主體下的合并會(huì)計(jì)目標(biāo)。
由于合并會(huì)計(jì)主體具有兩個(gè)顯著的特點(diǎn)，從而決定了合并會(huì)計(jì)目標(biāo)也有其特殊的一面，并將對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制產(chǎn)生直接的決定性。
同合并會(huì)計(jì)主體與單一會(huì)計(jì)主體的關(guān)系相類似，合并會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)目標(biāo)與單一會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)目標(biāo)間的關(guān)系也表現(xiàn)為特殊與一般的關(guān)系。單一會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)目標(biāo)旨在通過(guò)向所有會(huì)計(jì)信息使用者提供有關(guān)單一會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的一切有用信息，從而有效地幫助其進(jìn)行各項(xiàng)決策的制定和執(zhí)行。合并會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)目標(biāo)具有兩個(gè)特點(diǎn)：①由于合并會(huì)計(jì)主體的構(gòu)成和確立，合并會(huì)計(jì)主體所面臨的是對(duì)合并集團(tuán)財(cái)務(wù)信息揭示的需要，強(qiáng)調(diào)的是各單一會(huì)計(jì)主體經(jīng)過(guò)合并而形成的合并集團(tuán)在關(guān)系上的統(tǒng)一而忽略其上的統(tǒng)一。另一方面，控投兼并的結(jié)果并未使被兼并公司喪失其獨(dú)立的法律地位，控股公司與被控股公司仍然是獨(dú)立的法人，作為單一會(huì)計(jì)主體的地位也并未由于控股兼并的出現(xiàn)與合并會(huì)計(jì)主體的形成而受到削弱。合并各方還需要繼續(xù)保留其各自獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算體系，定期編報(bào)其各自的財(cái)務(wù)報(bào)表。由于母公司對(duì)子公司實(shí)質(zhì)性控制關(guān)系的存在，在經(jīng)濟(jì)上它們實(shí)屬于統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，僅依靠母公司和子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表是無(wú)法滿足信息的使用者對(duì)合并主體的集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)信息揭示的需要�？陀^上還需要由母公司提供全面反映合并會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的財(cái)務(wù)報(bào)表即合并財(cái)務(wù)報(bào)表。各國(guó)對(duì)子公司一般都需定期編制自己的財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)被控股的信息僅在注釋中予以揭示。但對(duì)母公司的要求則存在著比較大的差別：有的要求母公司除編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表外，還需單獨(dú)編報(bào)母公司報(bào)表，并對(duì)子公司的控股用完全權(quán)益法在母公司報(bào)表中予以反映；有的則要求母公司只提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表，不再單獨(dú)提供母公司財(cái)務(wù)報(bào)表。由此可見(jiàn)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的揭示僅是由控股公司根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，在經(jīng)濟(jì)上對(duì)其所控制的合并資產(chǎn)，合并權(quán)益，合并收益以及承擔(dān)的合并負(fù)債所做的全面揭示，一定程度上它僅相當(dāng)于控股公司（母公司）財(cái)務(wù)報(bào)表的擴(kuò)展和延伸。
�、诤喜�(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)目標(biāo)面臨信息使用者即合并會(huì)計(jì)信息服務(wù)對(duì)象的定位。對(duì)于合并會(huì)計(jì)主體而言，由于合并會(huì)計(jì)主體內(nèi)部各方權(quán)益人間地位差異的存在，因而各方對(duì)合并信息的要求程度和范圍也各不相同。如果從合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體的進(jìn)程來(lái)考察，合并會(huì)計(jì)主體理論大致可劃分為三種，即：母公司權(quán)益論，合并權(quán)益論，以及主輔權(quán)益論（也稱為當(dāng)代合并理論）。伴隨合并主體理論的發(fā)展，合并也可劃分為比例合并法與全額合并法。由于合并主體理論的劃分，因而采取不同的合并主體理論模式，將會(huì)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表具體編制過(guò)程中，各合并項(xiàng)目的處理以及合并項(xiàng)目的具體含義產(chǎn)生很大影響。
通過(guò)以上論述，可以得出如下結(jié)論：合并主體的特點(diǎn)決定著合并會(huì)計(jì)目標(biāo)，而合并會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇又決定著合并財(cái)務(wù)報(bào)表的具體編制理論與實(shí)務(wù)。合并會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)以在對(duì)合并會(huì)計(jì)主體的公司集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?nèi)娣从车幕A(chǔ)上側(cè)重對(duì)控股公司多數(shù)股權(quán)人的權(quán)益的反映，少數(shù)股權(quán)由于其在合并會(huì)計(jì)主體中的特殊地位，而應(yīng)被理解為介于合并會(huì)計(jì)主體普通權(quán)益和負(fù)債權(quán)益項(xiàng)目間的項(xiàng)目予以反映。
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