關(guān)于制定交通運輸業(yè)會計核算規(guī)程的若干問題

《制度》頒布后，我國會計核算的規(guī)范進(jìn)入了制度與準(zhǔn)則并存期。但無論是實施會計制度還是實施會計準(zhǔn)則，運輸業(yè)作為一個特殊的行業(yè)，存在著一些特殊的會計，需要通過交通行業(yè)會計核算規(guī)程（會計核算辦法）來進(jìn)行規(guī)范。本文試就建立我國交通運輸業(yè)會計核算規(guī)程問題談幾點初步見解。　　一、制定交通運輸業(yè)會計核算規(guī)程的必要性　　交通運輸業(yè)是一個特殊的產(chǎn)業(yè)部門，在整個國民中起著紐帶作用。交通運輸業(yè)的基本職能是從事旅客的運送與貨物的運輸及其裝卸，具有鮮明的行業(yè)特征：一是生產(chǎn)經(jīng)營活動的成果表現(xiàn)為一種效用而不是一種實物產(chǎn)品；二是作為勞動對象的被運輸或被裝卸物無需承運的企業(yè)墊付資金；三是生產(chǎn)和消費發(fā)生的同時性，沒有脫離生產(chǎn)過程而存在的實物產(chǎn)品，并不像其他生產(chǎn)行業(yè)那樣只有生產(chǎn)者完成了產(chǎn)品的生產(chǎn)過程后，消費者才能開始對這一產(chǎn)品的消費；四是對于同一貨物從生產(chǎn)地到消費地的運輸往往需要通過不同的運輸方式，由各種類型的運輸或裝卸企業(yè)來聯(lián)合完成，從而形成復(fù)雜的結(jié)算關(guān)系；五是生產(chǎn)經(jīng)營受條件的大。由于以上生產(chǎn)經(jīng)營的特殊性，交通運輸業(yè)在資金的分布及其構(gòu)成、資金的周轉(zhuǎn)過程、成本費用的組成及其收入、成本的程序、結(jié)算的程序與內(nèi)外結(jié)算關(guān)系等方面，存在著鮮明的特點�！　∮山煌ㄟ\輸業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特征決定了交通運輸業(yè)會計核算的和的一些特殊性，這些特殊性無論在《企業(yè)會計制度》中還是在具體會計準(zhǔn)則中都是無法體現(xiàn)與顧及的。在我國分行業(yè)會計制度被廢止、實行會計準(zhǔn)則和統(tǒng)一會計制度并存的法律規(guī)范體系的條件下，客觀上需要制定能體現(xiàn)交通運輸業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點的會計核算規(guī)程，來統(tǒng)一規(guī)范交通運輸業(yè)的會計核算�！　〗煌ㄟ\輸企業(yè)的會計管理水平是參差不齊的，一些企業(yè)在相當(dāng)長的一個時期內(nèi)難以具備制訂內(nèi)部會計制度（會計政策）的能力，如果由國家來制定交通行業(yè)會計核算規(guī)程，對交通運輸行業(yè)會計核算中的一些有疑義的問題進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)定，等于給交通運輸企業(yè)提供了制定會計政策的藍(lán)本，企業(yè)內(nèi)部會計制度的制定也就相對容易些了。并且，各交通運輸企業(yè)根據(jù)統(tǒng)一的會計核算規(guī)程來制定會計制度，特別是對一些特殊的交通運輸會計問題有了共同可以參照的明確規(guī)定，也就有利于交通運輸企業(yè)所提供的會計信息的可比性，也有利于加強交通運輸行業(yè)的會計管理工作�！�　二、交通運輸業(yè)會計核算規(guī)程的主要內(nèi)容　　1.收入確認(rèn)。交通運輸行業(yè)收入核算的難點問題是對營運業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)。交通運輸企業(yè)的營運業(yè)務(wù)屬于提供勞務(wù)，對此，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——收入》與《企業(yè)會計制度》均作了如下原則規(guī)定：在同一會計年度內(nèi)開始并完成的勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)在完成勞務(wù)時確認(rèn)收入；如勞務(wù)的開始和完成分屬不同的會計年度，在提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比法確認(rèn)相關(guān)的勞務(wù)收入。提供勞務(wù)的總收入，應(yīng)按企業(yè)與接受勞務(wù)方簽訂的合同或協(xié)議的金額確定。但交通運輸業(yè)由于生產(chǎn)與消費的同時發(fā)生，并且一些運輸業(yè)務(wù)（如遠(yuǎn)洋運輸業(yè)務(wù)）的生產(chǎn)過程比較長，使得收入的確認(rèn)比較復(fù)雜。僅從貨運來看，可以將與交通運輸業(yè)確認(rèn)收入有關(guān)的生產(chǎn)經(jīng)營活動分為四個主要過程：（1）簽署運輸合同，確立供求關(guān)系；（2）貨物裝載車輛、船舶、飛機等運載工具上，運載工具出發(fā)；（3）收到運費或取得運費單據(jù)；（4）運載結(jié)束，貨物轉(zhuǎn)交。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——收入》與《企業(yè)會計制度》中勞務(wù)收入應(yīng)在完成時確認(rèn)的原則，運輸業(yè)的營運收入一般也就應(yīng)在過程全部結(jié)束之時予以確認(rèn)。但由于過程（3）的發(fā)生可能在過程（2）之前，也可能在過程（4）之后，并因多式聯(lián)運的存在，過程（3）與過程（4）發(fā)生的時間間隔可能很長，從而造成一些交通運輸企業(yè)采取按收取價款或取得收款憑據(jù)確認(rèn)營運收入的做法。并且，一些交通運輸企業(yè)，尤其是水上運輸企業(yè)，生產(chǎn)經(jīng)營的過程較長，往往會產(chǎn)生業(yè)務(wù)的開始與完成分屬于不同的會計期的問題。例如，遠(yuǎn)洋運輸企業(yè)以航次作為業(yè)務(wù)計算單位，在會計期末會產(chǎn)生大量的未完成航次的情況；沿海港口企業(yè)以整船裝卸作為業(yè)務(wù)計算單位，在會計期末也會產(chǎn)生一些未完成整船裝卸的情況。此外，運載工具的租賃經(jīng)營，例如航運企業(yè)的船舶期租與船舶程租是其生產(chǎn)經(jīng)營的一種方式，但極易與一般的資產(chǎn)租賃相混淆，也存在著收入的確認(rèn)問題。因此，如何能夠根據(jù)交通運輸業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的客觀實際，合法合理地確認(rèn)營運收入是交通運輸業(yè)制訂會計核算規(guī)程的難點問題。　　2.運輸款項的結(jié)算。由于對于旅客、貨物的運輸，通常有直達(dá)、非直達(dá)、聯(lián)運、合作等多種運輸方式；對于運輸款項的收取，有起收、到收、扣收等多種方法；對于企業(yè)的營運進(jìn)款則要通過內(nèi)部或外部的站點、港口或代理單位向貨主或旅客收取，從而形成了大量的運輸票證與多方的復(fù)雜結(jié)算關(guān)系。僅從水運企業(yè)來看，一個港口裝卸公司可能有幾艘甚至十幾艘船舶同時作業(yè)；一艘船有一票貨，也有數(shù)票貨甚至有數(shù)十票貨。面對如此眾多的托運人、收貨人、代理人和船公司，港口企業(yè)一般設(shè)置幾個或十幾個營業(yè)所，受理托運、提貨、計費、開單、收款工作，并由營業(yè)所將收取款項及貨運票據(jù)報送企業(yè)會計部門，由企業(yè)會計部門辦理委托收款和營運收入核算及結(jié)算。加之交通運輸業(yè)的營運區(qū)域相當(dāng)廣闊，甚至?xí)�出現(xiàn)跨地區(qū)、跨國家的流動，在營運區(qū)域的有關(guān)點線上，會設(shè)有相對獨立的單位，相互協(xié)作提供服務(wù)、代付工資、供應(yīng)燃材料等，發(fā)生各種結(jié)算關(guān)系。在水運企業(yè)的外部，港航之間要發(fā)生結(jié)算關(guān)系，遠(yuǎn)洋運輸企業(yè)與國外代理行之間不僅要發(fā)生一般的結(jié)算關(guān)系，而且要發(fā)生外匯收支的結(jié)算關(guān)系。由于結(jié)算票證多、結(jié)算環(huán)節(jié)多、結(jié)算的內(nèi)容多，制訂的合適的會計核算規(guī)程來解決及時無誤地進(jìn)行營運進(jìn)款與其他有關(guān)資金的清算與結(jié)算問題，也是交通運輸業(yè)制訂會計核算規(guī)程的特殊問題之一。　　3.營運費用的確認(rèn)。運輸在營運費用的確認(rèn)上具有特殊性。例如，水運企業(yè)直接為取得營運收入所發(fā)生的費用可分為直接費用、固定費用與非營運期間的費用三類。直接費用包括海洋運輸企業(yè)的航次運行費用，內(nèi)河運輸企業(yè)的船舶直接費用，港口企業(yè)的裝卸直接費用，堆存直接費用和港務(wù)管理直接費用。直接費用與運輸周轉(zhuǎn)量、裝卸吞吐量、貨物堆存量等勞務(wù)作業(yè)數(shù)量直接相關(guān)，均應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)勞務(wù)收入的同時，確認(rèn)為該期或該航次的費用。固定費用包括海洋運輸企業(yè)、內(nèi)河運輸企業(yè)的船舶固定費用、船舶共同費用、集裝箱固定費用等。固定費用在一定生產(chǎn)規(guī)模下與運輸周轉(zhuǎn)量的大小不直接相關(guān)，而與航次時間長短有關(guān)。因此固定費用需按核算期予以確認(rèn)，并按已完航次和未完航次直接費用的比例分配計入航次運輸成本。非營運期間的費用系指海洋運輸企業(yè)的船舶非營運期費用、內(nèi)河運輸企業(yè)的船舶維護費用和內(nèi)河港口企業(yè)封凍期間的費用。非營運期間費用雖然是為獲取營運收入而發(fā)生的，但與營業(yè)收入的實現(xiàn)并無明顯的關(guān)系，因此一般在發(fā)生時即可確認(rèn)費用，與當(dāng)期營運收入相配比。如果企業(yè)全部船舶、全部碼頭都進(jìn)入非營運期，如內(nèi)河進(jìn)入封凍期，運輸企業(yè)和港口企業(yè)都無法經(jīng)營運輸生產(chǎn)和裝卸生產(chǎn)，則封凍期間發(fā)生的費用歸集后須按月計人營運期間，確認(rèn)為營運期費用的一部分，與營運期取得的營運收入相配比。交通運輸企業(yè)的期間費用包含營運間接費用，它和管理費用都是為獲取營業(yè)收入所發(fā)生的間接費用，與營業(yè)收入的實現(xiàn)均無明顯的關(guān)系，因此都在發(fā)生時即可確認(rèn)。兩者的區(qū)別僅僅是：營運間接費用應(yīng)按受益原則分配計人各類營運業(yè)務(wù)和各種成本對象的成本；而管理費用無需分配，可直接記人當(dāng)期損益�！　�4.成本計算。交通運輸業(yè)所提供的是一種位移產(chǎn)品，可以以所完成的旅客周轉(zhuǎn)量、貨物周轉(zhuǎn)量、港口裝卸量等作為統(tǒng)一的計算對象，歸結(jié)收入與成本、確定營運利潤。但交通運輸業(yè)的生產(chǎn)是在廣闊的空間進(jìn)行，受比較顯著，工作條件與運輸、裝卸的要求各不相同，差異很大，對于不同的運輸對象、運輸方式、運輸手段、運輸線路、運輸距離、港口或場站位置等，完成同一生產(chǎn)量的耗費是不同的，存在著很大差別。為此，應(yīng)根據(jù)成本控制的需要，從為運價、費率的制定提供依據(jù)的需要，來確定成本計算對象。除計算旅客周轉(zhuǎn)量成本、貨物周轉(zhuǎn)量成本、裝卸量成本之外，尚需計算貨種運輸成本、航線運輸成本、航次運輸成本、單車（或單船、單機）運輸成本、分作業(yè)過程運輸成本、分貨種分操作過程裝卸成本等。交通運輸業(yè)也需要制定相應(yīng)的成本計算，包括成本項目、直接費用與間接費用的劃分、費用的歸集和分配辦法、成本核算程序等，來適應(yīng)不同的成本計算對象�！　⌒枰�指出的是，在交通運輸業(yè)的成本費用中，固定資產(chǎn)折舊費、修理費、保險費，以及其他為保持運載工具與設(shè)施正常營運狀態(tài)而發(fā)生的費用等設(shè)備性費用相當(dāng)多，這些設(shè)備性費用以及一些生產(chǎn)人員如船員的工資等，都屬于與生產(chǎn)量沒有直接關(guān)系的固定性費用。即使?fàn)I運過程中的燃材料消耗，也不是與生產(chǎn)量直接相關(guān)的變動性費用。例如，航運企業(yè)船舶運輸耗用的燃料，僅屬于與航次相關(guān)的變動性費用，而不屬于與運輸量直接相關(guān)的變動費用；并且船舶在港發(fā)生的噸稅、船舶港務(wù)費、燈塔費、引航費、拖輪費、碼頭費、系纜費、停泊費、檢疫費等港口使費，都是屬于與航次相關(guān)的變動性費用，而與運輸量并不直接相關(guān)。在交通運輸業(yè)的成本費用中，與生產(chǎn)量直接相關(guān)的變動性費用相對較少，這與產(chǎn)品的成本費用結(jié)構(gòu)具有較大差別，并且對固定費用與變動費用的劃分，比一般行業(yè)困難得多，但各類費用的劃分直接影響著交通運輸業(yè)各種成本的計算與對成本費用的有效控制管理。　　三、制定交通運輸業(yè)會計核算規(guī)程的幾點建議　　1.關(guān)于交通運輸業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點的體現(xiàn)。由生產(chǎn)經(jīng)營的特殊性而產(chǎn)生資金循環(huán)、收入核算、成本費用核算、收入或費用結(jié)算的特殊性，是單獨制定交通運輸業(yè)會計核算規(guī)程的首要因素。無論是《企業(yè)會計制度》還是具體會計準(zhǔn)則，對于收入、成本費用的核算，即使將交通運輸?shù)臓I運業(yè)務(wù)作為勞務(wù)，也只是作原則規(guī)定，如何通過交通運輸業(yè)會計核算規(guī)程將交通運輸業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特點與會計的特點體現(xiàn)出來，是值得的一個問題。筆者認(rèn)為首先要加強交通運輸業(yè)的會計研究。例如，關(guān)于收入的確認(rèn)，通常是從商品或勞務(wù)的提供的角度來研究的，這對于商品的生產(chǎn)過程與消費過程截然分開的行業(yè)來說似乎是可以了。但是，對于商品的生產(chǎn)過程與消費過程同時發(fā)生的行業(yè)來說，僅從商品或勞務(wù)的提供的角度來研究還不夠；如果從商品或勞務(wù)接受的角度來研究，許多問題可以迎刃而解。因為在生產(chǎn)過程與消費過程分開的一般行業(yè)，從商品或勞務(wù)接受的角度來看，消費的開始，必然是提供方生產(chǎn)的結(jié)束，也就可以根據(jù)商品或勞務(wù)接受方能否開始消費來確認(rèn)收入。同理，對生產(chǎn)與消費過程同時發(fā)生的交通運輸業(yè)，可以在生產(chǎn)過程開始之時確認(rèn)收入，因為此時運輸或裝卸勞務(wù)接受者的消費已經(jīng)開始。為此，對于生產(chǎn)實物產(chǎn)品的行業(yè)來說，產(chǎn)品生產(chǎn)過程的完成是其收入確認(rèn)的基本條件，對于生產(chǎn)非實物產(chǎn)品的行業(yè)即提供勞務(wù)的行業(yè)來說，也就可以不必將提供勞務(wù)的過程是否完成作為收入確認(rèn)的基本條件�！　�2.關(guān)于交通運輸業(yè)會計核算規(guī)程的范圍問題。交通運輸業(yè)會計核算規(guī)程包括的范圍，即是按鐵路、公路、水路、空路幾種運輸方式均包含在內(nèi)的大交通范圍來制定，還是分運輸方式的小范圍來制定的問題。在1992年財政部頒布《兩則》、《兩制》時，是分別交通（包括公路與水路）、鐵路、民用航空來制定會計制度，但又包含這幾種運輸方式來制定財務(wù)制度有其的原因。隨著我國加入WTO，各種運輸?shù)慕?jīng)營方式都要向國際慣例靠攏，要按照市場的機制來運作。各種運輸?shù)慕?jīng)營方式的差異，國家對各種運輸方式在管理上的差異會逐步縮小。按包括各種運輸方式在內(nèi)的大交通的思路來制定交通運輸業(yè)的會計核算規(guī)程也就成為必然的選擇�！　�3.按企業(yè)規(guī)模來分別制定交通運輸業(yè)會計核算規(guī)程的問題。由于公路運輸與內(nèi)河運輸?shù)耐顿Y較小，經(jīng)營靈活，在國家對公路、水路運輸放開搞活的政策激勵下，出現(xiàn)了大量的小規(guī)模經(jīng)營企業(yè)。這些企業(yè)管理結(jié)構(gòu)簡單，會計核算也比較簡單。例如，對于收入的核算，常常采用收付實現(xiàn)制，一般沒有嚴(yán)格的成本計算規(guī)程，只是將一定時期發(fā)生的成本費用與收入配比確定盈虧。而對于具有一定規(guī)模的交通運輸企業(yè)來說，則需要按照統(tǒng)一嚴(yán)格的要求來進(jìn)行會計核算。為此對于小規(guī)模的交通運輸企業(yè)應(yīng)制定有區(qū)別的會計核算規(guī)程，并采用按運載工具或吞吐能力大小為標(biāo)準(zhǔn)劃分企業(yè)的規(guī)模，因為運載工具或吞吐能力是交通運輸企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的基礎(chǔ)，能夠從本質(zhì)特征上來區(qū)分交通運輸業(yè)的規(guī)模。

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