試論新會計準(zhǔn)則下收入的確認(rèn)

摘　要：確認(rèn)和計量是記錄和計入財務(wù)報表的兩個程序。收入的確認(rèn)，特別是何時確認(rèn)，是財務(wù)最復(fù)雜的之一。本文從收入確認(rèn)的基礎(chǔ)和原則入手，闡述了收入確認(rèn)在實際運用中遇到的問題及新會計準(zhǔn)則的解決辦法�！　�會計確認(rèn)是指對會計主體發(fā)生的事項，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行客觀認(rèn)定，并將其列入資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤等會計要素，在賬簿上正式加以記錄并列入會計報表的會計行為。在整個會計程序中，確認(rèn)是項目應(yīng)否列入財務(wù)報表某一要素的第一道關(guān)口，確認(rèn)要求既用文字、又用數(shù)字來描述一個項目，其金額必須包括在財務(wù)報表的總記之中。確認(rèn)一個項目和有關(guān)信息應(yīng)符合四個基本標(biāo)準(zhǔn)，即可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性。確認(rèn)之所以重要，就因為它代表會計行為中的識別、判斷即決策階段，只有正確地進(jìn)行確認(rèn)，才能正確的記錄和報告，也才能產(chǎn)生對會計信息用戶決策有用的信息。收入能否確認(rèn)、何時確認(rèn)以及確認(rèn)多少是財務(wù)會計中的一大難題，也是一些用以“粉飾報表”和財務(wù)造假的常用，因為收入的確認(rèn)和計量會涉及企業(yè)損益的，最終各利益集團(tuán)的決策。　　1　收入確認(rèn)的基礎(chǔ)和原則　　1.1　收入的確認(rèn)基礎(chǔ)———權(quán)責(zé)發(fā)生制　　企業(yè)形成以后，由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，受托責(zé)任便成為所有者與經(jīng)營者共同關(guān)注的問題，從而逐漸成為財務(wù)會計的目標(biāo)，權(quán)責(zé)發(fā)生制就衍生于這樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境之中。　　從復(fù)式簿記的觀點來看，確認(rèn)一項收入的同時會確認(rèn)一項資產(chǎn)的增加或一項負(fù)債的減少；確認(rèn)一項費用的同時也會確認(rèn)一項資產(chǎn)的減少或一項負(fù)債的增加。權(quán)責(zé)發(fā)生制實際上涉及所有會計要素的確認(rèn)。但收入是會計要素中最復(fù)雜的一個要素，收入的確認(rèn)，特別是何時確認(rèn)，可能是財務(wù)會計最復(fù)雜的問題之一。收入的確認(rèn)是收取收入的權(quán)利已經(jīng)發(fā)生，與之相關(guān)的費用確認(rèn)則是支付費用的責(zé)任已經(jīng)確定，所以，權(quán)責(zé)發(fā)生制主要是針對收入和費用的確認(rèn)來說的。　　1.2　收入確認(rèn)的原則———實質(zhì)重于形式　　在《企業(yè)會計準(zhǔn)則—收入》（以下簡稱《收入準(zhǔn)則》）中，規(guī)定了商品銷售、提供勞務(wù)、他人使用本企業(yè)資產(chǎn)三大類交易或事項收入的確認(rèn)和計量問題，同時考慮到了建造合同、非貨幣交易、租賃、保險公司的保險合同、期貨、投資、債務(wù)重組等交易和事項的特殊性，對它們的確認(rèn)原則在各自的具體準(zhǔn)則中又單獨作了規(guī)定。從各項確認(rèn)的看，相比以前體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則，即收入確認(rèn)的條件不是所有權(quán)憑證或?qū)嵨镄问缴系慕桓�，而是商品所有�?quán)上的主要風(fēng)險和報酬發(fā)生轉(zhuǎn)移等實質(zhì)性條件。　　1.3　收入如何確認(rèn)　　在《收入準(zhǔn)則》中，對收入的定義是“在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日�；顒又兴�形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，它不包括為第三方或客戶代收的款項”。從這個定義可以分解為收入的三個重要的特征，第一，它是日�；顒有纬傻慕�(jīng)濟(jì)利益；第二，這種利益流入是靠企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)及讓他人使用本企業(yè)的資產(chǎn)而取得；第三，流入的經(jīng)濟(jì)利益不包括代收的款項。這樣，會計人員就能夠從這三個特征來確認(rèn)收入�！　∈杖氲拇_認(rèn)需要會計人員的專業(yè)判斷。每一項與收入有關(guān)的交易、事項發(fā)生，就要識別收入與之相對應(yīng)的項目是否應(yīng)在會計上正式記錄，應(yīng)在何時予以記錄并計入報表，記錄或計入報表的項目是否符合四項基本標(biāo)準(zhǔn)（可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性）？并且還應(yīng)考慮：收入與其相關(guān)的成本、費用是否相互配比，效益是否大于成本，所應(yīng)記錄和計入報表的收入項目是否符合重要性原則等。　　2　收入確認(rèn)在實際運用中的現(xiàn)狀　　2.1　營業(yè)收入的陷阱　　由于收入是導(dǎo)致資產(chǎn)增加或負(fù)債減少或二者兼而有之的一種經(jīng)濟(jì)事項，它是形成企業(yè)利潤的來源，利潤對于企業(yè)的重要性是不言而喻的，而采用了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，故而以何種方式、什么時候、什么條件才確定為權(quán)利發(fā)生進(jìn)而確定利潤，就大有講究。一些公司財務(wù)報表在營業(yè)收入確認(rèn)中有以下陷阱：　　2.1.1　變更銷售收入確認(rèn)方式。一些公司它們并非銷售單一產(chǎn)品，而是銷售整個系統(tǒng)，需要實施、安裝與服務(wù)，銷售過程持續(xù)時間長，因而收入并非一次實現(xiàn)。特別是對于跨年度實現(xiàn)的銷售，需要在年度間分配利潤。一般企業(yè)根據(jù)銷售的不同階段劃分收入實現(xiàn)比率，而該類比率的變化，無疑會影響到當(dāng)期贏利。　　2.1.2　虛構(gòu)收入。這是最嚴(yán)重的財務(wù)造假行為，有幾種做法：一是白條出庫，作銷售入賬；二是對開發(fā)票，確認(rèn)收入；三是虛開發(fā)票，確認(rèn)收入。如上市公司利用子公司按市場價銷售給第三方，確認(rèn)該子公司銷售收入，再由另一子公司從第三方手中購回，這種做法避免了集團(tuán)內(nèi)部交易必須抵消的約束，確保了在合并報表中確認(rèn)收入和利潤，達(dá)到了操作收入的目的�！　�2.1.3　提前確認(rèn)收入。這種情況有：一是將一些不確定性的收入確定為收入；二是完工百分比法的不適當(dāng)運用；三是收入和費用不配比；四是提前開具發(fā)票，以美化業(yè)績。使用提前確認(rèn)收入手法的，主要是那些當(dāng)期收入較低而費用較高的企業(yè)，尤其是在房地產(chǎn)和高新技術(shù)行業(yè)。　　2.1.4　推遲確認(rèn)收入。延后確認(rèn)收入，是將應(yīng)由本期確認(rèn)的收入遞延到未來期間確認(rèn)。與提前確認(rèn)收入一樣，延后確認(rèn)收入也是企業(yè)盈余管理的一種手法。這種手法一般在企業(yè)當(dāng)前收益較為充裕，而未來收益預(yù)計可能減少的情況下運用。　　2.2　確認(rèn)的多樣性和復(fù)雜性　　在會計準(zhǔn)則中，對于確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)與主要原則僅就商品銷售而言，只能概括為：　�、俜�合收入的定義；有預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)；并能可靠計量�！　、谑杖胍褜崿F(xiàn)或可實現(xiàn)（取得收取現(xiàn)金的權(quán)利）并已賺得（完成收入賺得的全過程）�！　、叟c銷售商品有關(guān)的所有權(quán)與風(fēng)險，在實際上已經(jīng)轉(zhuǎn)移；或?qū)嵸|(zhì)勝于形式�！　★@然，一項交易或事項發(fā)生后，若僅同商品銷售收入有關(guān)，則應(yīng)否和何時確認(rèn)為收入，就需要人員運用專業(yè)知識和實際工作經(jīng)驗，即職業(yè)判斷，從交易的類型、收入的種類、銷售時有無附加條件而使所銷售的商品在似乎錢貨兩清的表面現(xiàn)象后，與商品有關(guān)的所有權(quán)及其風(fēng)險在實質(zhì)上并未完全轉(zhuǎn)移等方面進(jìn)行與判斷，才能決定；收入應(yīng)否確認(rèn)、在何時確認(rèn)，從而應(yīng)做出怎樣的記錄，如何正確計入財務(wù)報表。因此，可以說，應(yīng)否確認(rèn)商品銷售收入和何時確認(rèn)這項收入似乎是人所皆知的會計常識，其實，它乃是一個很復(fù)雜、很難回答的。　　2.3　會計準(zhǔn)則在各國間的利益博弈　　從收入確認(rèn)的大環(huán)境———整個會計準(zhǔn)則乃至?xí)�計�?biāo)準(zhǔn)體系看，我國會計準(zhǔn)則與其他國家會計準(zhǔn)則及國際會計準(zhǔn)則之間還存在著不同程度的差異，這些差異的產(chǎn)生，有些是由于各個國家不同的特征所決定的，有些是由于各國不同的文化傳統(tǒng)所決定的，也有些是由于各國或國際會計準(zhǔn)則本身存在的一些技術(shù)性缺陷所造成。而隨著境外公司在資本市場上市，必然也會面臨會計準(zhǔn)則的選擇問題。如果境外公司在中國資本市場上市，仍然按照境外的標(biāo)準(zhǔn)來編制會計報表，這顯然為中國的法律所不容；如果境外的公司按照國內(nèi)的會計準(zhǔn)則調(diào)整或來編制會計報表，對于那些自詡其會計準(zhǔn)則優(yōu)于中國會計準(zhǔn)則的國家來說，可能是無法接受的。從以上兩方面看，這種差異對于我國準(zhǔn)則中有關(guān)收入確認(rèn)的程序和都是一個挑戰(zhàn)。　　3　收入確認(rèn)問題的解決途徑　　3.1　不斷完善收入確認(rèn)的基本程序　　《會計準(zhǔn)則———收入》指南中，對收入的確認(rèn)規(guī)定得比較原則、注重交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。要求符合以下四個條件，才能確認(rèn)收入：　�、僖褜⑸唐匪�有權(quán)的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方；　�、谄髽I(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；　�、叟c交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能合理流入企業(yè)；④相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。　　這樣就要求企業(yè)針對不同交易的特點，分析交易的實質(zhì)，正確判斷每項交易中所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬實質(zhì)上是否已轉(zhuǎn)移，是否保留所有權(quán)相關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)，是否仍對售出的商品實施控制，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能否流入企業(yè)，收入和相關(guān)成本能否可靠計量等重要條件，只有這些條件同時滿足，才能確認(rèn)收入，否則即使已經(jīng)發(fā)出商品，或者即使已經(jīng)收到價款，也不能確認(rèn)收入�！　≡鯓右�(guī)避從確認(rèn)、計量方面來粉飾贏利的“數(shù)字游戲”一直以來都是審計的難題，針對收入的確認(rèn)而言：第一是對交易的存在找到證據(jù)，防止假銷售；第二是把已賺得的過程具體化；第三表明收入的計量有可靠性；第四則要求可實現(xiàn)是具有收現(xiàn)能力的。此外，審計人員還應(yīng)特別注意與收入確認(rèn)有關(guān)的舞弊風(fēng)險，并在計劃階段運用有效的分析程序，找出涉及收入及相關(guān)賬戶的非正常和非預(yù)期的關(guān)系�！　�3.2　努力提高會計人員的職業(yè)判斷能力　　會計的確認(rèn)和計量雖然重要，但由于他們所代表的會計決策是一種深層次、鮮為人知的隱蔽的會計活動，經(jīng)常不被人們所注意，確認(rèn)尤其如此。而面對日益復(fù)雜及多樣化的交易和事項，確認(rèn)和計量對會計人員提出了更高的要求，即在會計處理時應(yīng)當(dāng)按規(guī)定予以思考并通過經(jīng)驗和自己的業(yè)務(wù)水平來加以判斷所作的決策，我們可以把它們稱為會計決策�！　�會計人員存在的最大問題是長期以來習(xí)慣于依賴現(xiàn)成的會計制度進(jìn)行會計處理，缺乏獨立的判斷能力。在制定和執(zhí)行會計準(zhǔn)則的同時，加強(qiáng)專業(yè)知識的培訓(xùn)，改革和健全考核、評價和監(jiān)督體系，提高我國會計人員的素質(zhì)，是一項非常重要的工作，也是我國會計準(zhǔn)則體系建設(shè)中不可或缺的重要組成部分。當(dāng)然，我們應(yīng)當(dāng)清醒地認(rèn)識到，提高會計人員素質(zhì)是一個漸進(jìn)的過程，不可一蹴而就。同時會計人員也應(yīng)積極轉(zhuǎn)變自身觀念，必須牢記自己在市場經(jīng)濟(jì)中的重要地位和重大責(zé)任，認(rèn)真和掌握會計準(zhǔn)則的新，保證會計信息真實公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，自覺抵御和防范風(fēng)險�！　�3.3　謀求我國會計準(zhǔn)則國際化的最大收益　　中國作為一個大國，在加入WTO后將進(jìn)一步改善和完善自己的會計準(zhǔn)則，并在社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境等方面為會計準(zhǔn)則的國際化創(chuàng)造條件。面對已形成的國際會計準(zhǔn)則制定格局，必須承認(rèn)現(xiàn)實，善于從不均衡中尋求均衡，在充分考慮本國國情的前提下，采取切實有效的對策，做好以下幾項工作：①提高我國會計準(zhǔn)則制定的質(zhì)量，加快與國際會計準(zhǔn)則（主要是英美會計準(zhǔn)則）的對接，盡可能制定出一個既有利于維護(hù)我國利益，又有助于促進(jìn)會計國際化，得到國際社會公認(rèn)的概念框架。②改變傳統(tǒng)的會計準(zhǔn)則制定思路，改變過去那種“只要法律法規(guī)上沒規(guī)定可以做的事都不去做”的傳統(tǒng)觀念，避免中國企業(yè)與外國企業(yè)在境內(nèi)運用不同的法律法規(guī)而處于不利的地位。③有意識地培養(yǎng)國際會計人才和國際會計學(xué)者，積極爭取或創(chuàng)造條件參與國際會計事務(wù)。并據(jù)此推進(jìn)會計，強(qiáng)化會計。④盡快構(gòu)建會計準(zhǔn)則國際化的環(huán)境適應(yīng)機(jī)制，盡管在會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化進(jìn)程中，有可能會出現(xiàn)得不償失的情況，但是，會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化是大勢所趨，潮流所向。只要把握分寸、利弊和節(jié)奏，就可以平穩(wěn)、有效地實施我國的會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化。　　綜上所述，收入的確認(rèn)是財務(wù)會計的一大難題，收入能否確認(rèn)和何時確認(rèn)主要取決于會計人員的專業(yè)判斷，新會計準(zhǔn)則的制定在一定程度上解決了收入確認(rèn)難的問題，但如何更好地貫徹新準(zhǔn)則的精神，是擺在會計人員面前的新問題，還須通過不斷完善收入確認(rèn)的程序和提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)來加以解決。　　[]　　[1]　葛家澍。會計確認(rèn)、計量與收入確認(rèn)。會計論壇，2002，（1）：3-13.　　[2]　蓋地。大同小異：中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則。會計研究，2001，（7）：34-41.　　[3]　秦玉熙。關(guān)于收入確認(rèn)問題。財會通訊，1999，（2）23-25.

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