中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系的特點

按照財政部領導關(guān)于著力完善我國注冊師審計準則體系，加速實現(xiàn)與國際準則趨同的指示，經(jīng)過一年多的努力，注冊會計師協(xié)會遵循、民主、公開的準則制定程序，經(jīng)過艱苦而卓有成效的工作，擬定了22項準則，并對26項準則進行了必要的修訂和完善，已于2006年2月15日由財政部發(fā)布。這48個準則項目，將自2007年1月1日起在所有會計師事務所施行。這些準則的發(fā)布，標志著我國已建立起一套適應主義市場要求，順應國際趨同大勢的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系。
　　注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系的出臺順應了兩大背景：一方面，經(jīng)濟全球化和注冊會計師審計準則國際趨同的大趨勢，要求我國加速實現(xiàn)準則國際趨同，減少我國經(jīng)濟融入世界經(jīng)濟體系的障礙，改善我國經(jīng)濟貿(mào)易環(huán)境；另一方面，注冊會計師面臨不斷變化的審計環(huán)境及由此帶來的審計風險，迫切要求我們大力改進注冊會計師執(zhí)業(yè)準則，增強審計的有效性，增進社會公眾對行業(yè)的信心，維護市場經(jīng)濟的穩(wěn)定有序運行，保護社會公眾利益。
　　為便于更好地理解和執(zhí)行這些準則，現(xiàn)就準則體系的特點及創(chuàng)新之處，談談自己的認識。
　　一、準則體系強化了行業(yè)維護社會公眾利益的宗旨
　　執(zhí)業(yè)準則作為規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)活動的標準，與社會公眾的利益密切相關(guān)。同以前制定的審計準則相比，注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系更加突出了維護社會公眾利益的宗旨，強化了注冊會計師的執(zhí)業(yè)責任，針對實務中暴露出的不足，嚴格了程序，要求注冊會計師切實承擔起保護社會公眾利益的責任。
　　例如《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，針對新形勢下財務報表舞弊的特點，更加積極主動地識別和應對財務報表舞弊的風險，并為注冊會計師履行好這一責任提供了更多的指引。準則特別強調(diào)，舞弊導致的風險是特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質(zhì)性程序。
　　又如，為避免部分會計師事務所片面理解風險導向?qū)徲嫞�過分依賴程序，而減少實質(zhì)性程序，《中國注冊會計師審計準則第1211號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》明確要求，注冊會計師應針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性程序。
　　再如，針對“安然”事件暴露出的會計師事務所銷毀不利工作底稿的，《中國注冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿》對審計工作底稿的歸檔期限和保存年限，以及審計報告日后對審計工作底稿的變動，都作出了明確規(guī)定。
　　二、準則體系符合國際趨同的要求
　　注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系在體系結(jié)構(gòu)、項目構(gòu)成和基本上實現(xiàn)了與國際準則的趨同。
　　從體系結(jié)構(gòu)看，我們按照國際趨同的要求，根據(jù)注冊會計師提供服務性質(zhì)的不同，對注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系進行了重構(gòu)，與國際準則體系保持了充分的一致。
　　從項目構(gòu)成看，除個別項目因?qū)ξ覈鴰缀醪贿m用而未被納入外，我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系涵蓋了國際審計準則的所有項目。
　　在審計準則的內(nèi)容上，我們充分采用了國際審計準則所有的基本原則和核心程序，在審計的目標與原則、風險的評估與應對、審計證據(jù)的獲取和分析、審計結(jié)論的形成和報告，以及注冊會計師執(zhí)業(yè)責任的設定等所有重大方面，與國際審計準則保持一致。由于我國準則是部門規(guī)范性文件，不便把國際審計準則中包含的舉例等解釋說明性材料寫入準則正文，但我們會把這些內(nèi)容寫入正在起草的指南中，以幫助會員正確理解和運用準則。
　　三、準則體系體現(xiàn)了風險導向?qū)徲嫷囊��?
　　最近幾年，注冊會計師面臨的審計環(huán)境發(fā)生了很大的變化，復雜多變的市場環(huán)境、日新月異的科學技術(shù)、不斷創(chuàng)新的經(jīng)營模式和市場工具，增大了面臨的經(jīng)營風險，進而更容易引致注冊會計師的審計風險，加之會計中估計與判斷成分的不斷增加、審計對象由有形資產(chǎn)向無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)變、信息技術(shù)的不斷發(fā)展，所有這些變化都迫切要求注冊會計師創(chuàng)新審計理念和技術(shù)，提高防范風險的能力。
　　以往審計實務是建立在傳統(tǒng)審計風險模型基礎上，存在很大缺陷。注冊會計師往往把關(guān)注點放在直接實施控制測試和實質(zhì)性程序上，而忽略從宏觀層面把握財務報表存在的重大錯報風險，導致審計失敗的風險增大。因為如果企業(yè)管理當局串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之上，那么其內(nèi)部控制是失效的。這種情況下，注冊會計師如果不把審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)，以及目標、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風險等方面，就很容易受到蒙蔽和欺騙，難以發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導致的財務報表重大錯報風險。
　　在此背景下，國際審計與鑒證準則理事會與英美等國的審計準則制定機構(gòu)共同制定了審計風險準則，改進了傳統(tǒng)的審計風險模型，以提高注冊會計師識別、評估和應對重大錯報風險的能力。審計風險準則要求注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時切實貫徹風險導向?qū)徲嬂砟�，以重大錯報風險的識別、評估和應對為審計工作主線，做到有的放矢，避免審計工作的盲目性，提高審計的效率和效果。審計風險準則進一步明確了財務報表審計的目標和基本原則；進一步明確了注冊會計師審計證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量，以及為獲取審計證據(jù)所實施的審計程序；進一步明確了注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，并評估重大錯報風險的程序；進一步明確了針對評估的重大錯報風險實施的程序。
　　借鑒國際審計理念研究和實務探索的先進成果，我們制定了審計風險準則。審計風險準則是整個審計準則體系的核心準則，包括《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》、《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》、《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》和《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》等4個項目。
　　同以往審計準則相比，審計風險準則著力解決以下幾個問題：
　　一是要求注冊會計師加強對被審計單位及其環(huán)境的了解。注冊會計師應當實施程序，更廣泛深入地了解被審計單位及其環(huán)境的各個方面，包括了解內(nèi)部控制，為識別財務報表層次，以及各類交易、賬戶余額、列報和披露認定層次等重大錯報風險提供更好的基礎。
　　二是要求注冊會計師在審計的所有階段都要實施風險評估程序。注冊會計師應當將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領域相聯(lián)系，實施更為嚴格的風險評估程序。
　　三是要求注冊會計師將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤。在設計和實施進一步審計程序（控制測試和實質(zhì)性程序）時，注冊會計師應當將審計程序的性質(zhì)、時間和范圍與識別、評估的風險相聯(lián)系，以防止機械利用程序表，從形式上迎合審計準則對程序的要求。
　　四是要求注冊會計師將識別、評估和應對風險的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責任。
　　同時，我們以審計風險準則為基礎，在新制定的其他準則中體現(xiàn)了審計風險準則的要求，并根據(jù)這一要求對26個準則進行了全面的修訂和完善。
　　四、準則體系嚴格了會計師事務所質(zhì)量控制的要求
　　健全完善的質(zhì)量控制制度是保證會計師事務所及其從業(yè)人員遵守法規(guī)、中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范及中國注冊會計師執(zhí)業(yè)技術(shù)準則的基礎。
　　《師事務所質(zhì)量控制準則第5101號——業(yè)務質(zhì)量控制》系統(tǒng)地了近些年審計失敗的經(jīng)驗教訓，要求會計師事務所制定全面的質(zhì)量控制制度，包括落實對業(yè)務質(zhì)量的領導責任、確保職業(yè)道德規(guī)范得以遵守、客戶關(guān)系和具體業(yè)務的接受與保持、人力資源、業(yè)務執(zhí)行、業(yè)務工作底稿和監(jiān)控等七個方面。
　　例如，準則要求會計師事務所樹立質(zhì)量至上的意識，培育以質(zhì)量為導向的內(nèi)部文化，建立以質(zhì)量為導向的業(yè)績評價、薪酬及晉升的政策和程序，要求主任會計師對質(zhì)量控制制度承擔最終責任。
　　又如，準則要求會計師事務所對所有上市公司財務報表審計實施項目質(zhì)量控制復核，復核包括獨立性、審計過程中識別的特別風險及其應對措施、審計過程中作出的重要判斷、意見分歧、調(diào)整事項及審計報告等。
　　再如，準則規(guī)定，對所有的上市公司財務報表審計，要求會計師事務所按照法規(guī)的規(guī)定定期輪換項目負責人；只有意見分歧得到解決，項目負責人才能出具報告；會計師事務所在不長于三年的周期內(nèi)選取已完成的業(yè)務進行檢查。
　　五、準則體系實現(xiàn)了形式和結(jié)構(gòu)上的創(chuàng)新
　　我國注冊會計師承辦業(yè)務類型較多，既有財務報表審計和審閱、內(nèi)部控制審核等具有鑒證性能的業(yè)務，又有司法訴訟中涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒證業(yè)務，還有代編財務信息、執(zhí)行商定程序、管理咨詢和稅務咨詢等不具有鑒證性能的業(yè)務。
　　為了適應我國注冊會計師業(yè)務多元化的實際情況和國際趨同的要求，更好地規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)活動，新的審計準則體系在準則框架、準則名稱和準則編號等方面進行了諸多創(chuàng)新。
　　一是重構(gòu)準則框架。將“注冊會計師獨立審計準則體系”改進為“中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系”，具體包括鑒證業(yè)務準則、相關(guān)服務準則和會計師事務所質(zhì)量控制準則三部分。為了便于公眾理解，我們也將執(zhí)業(yè)準則簡稱為“審計準則”。需要特別說明的是，原審計準則體系中，包括了1996年發(fā)布的《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》和《中國注冊會計師職業(yè)后續(xù)基本準則》。前者是為保護社會公眾利益和維護行業(yè)形象，對會計師事務所和注冊會計師提出的道德要求，后者是為促進注冊會計師保持和提高專業(yè)勝任能力，對后續(xù)教育提出的要求。這兩類準則不屬于行業(yè)技術(shù)性規(guī)范，因此不再納入執(zhí)業(yè)準則體系。但這兩個準則仍然是行業(yè)管理的規(guī)范性要求，我們將根據(jù)注冊會計師行業(yè)實際情況和國際趨同的需要，對其進行必要修訂。
　　二是改進執(zhí)業(yè)準則名稱。原獨立審計準則體系包含了部分非審計業(yè)務準則，如《獨立審計實務公告第5號——盈利預測審核》《獨立審計實務公告第10號——會計報表審閱》等，導致以審計準則的名義規(guī)范其他業(yè)務類型。在新的注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系中，我們借鑒了國際通行做法，將非審計業(yè)務準則從執(zhí)業(yè)準則體系中分離出來，按照其業(yè)務性質(zhì)冠以適當?shù)拿�稱。例如，我們將《獨立審計實務公告第5號——盈利預測審核》重新命名為《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3111號——預測性財務信息的審核》；將《獨立審計實務公告第10號——會計報表審閱》重新命名為《中國注冊會計師審閱準則第2101號——財務報表審閱》。
　　三是創(chuàng)新執(zhí)業(yè)準則編號。原來的審計準則是按發(fā)布時間順序編號的，看起來連續(xù)，但實際上比較零亂，沒有內(nèi)在邏輯。為了克服按時間順序編號帶來的弊端，我們借鑒會計科目編號原理，重新對準則的各個項目進行了分類編號。新執(zhí)業(yè)準則體系中，準則編號由4位數(shù)組成，其中：千位數(shù)代表不同類別的準則：“1”代表審計準則，“2”代表審閱準則，“3”代表其他鑒證業(yè)務準則，“4”代表相關(guān)服務準則，“5”代表質(zhì)量控制準則。百位數(shù)代表某一類別準則中的大類。以審計準則為例，我們將審計準則分為六大類，分別用1至6表示：“1”代表一般原則與責任，“2”代表風險評估與應對，“3”代表審計證據(jù)，“4”代表利用其他主體的工作，“5”代表審計結(jié)論與報告，“6”代表特殊領域?qū)徲�。十位�?shù)和個位數(shù)則分別代表其所屬的小類及順序號。例如，第1311號（存貨監(jiān)盤），千位數(shù)的“1”表示該準則為審計準則，百位數(shù)的“3”表示該準則屬于審計證據(jù)類的準則，十位數(shù)的“1”表示獲取審計證據(jù)的某一小類，個位數(shù)的“1”表示該小類準則的序號。
　　相信新的準則體系的實施，必將對提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，加強會計師事務所質(zhì)量控制和風險防范，提高財務信息質(zhì)量，降低投資者的決策風險，實現(xiàn)有效的資源配置，推動發(fā)展和保持穩(wěn)定發(fā)揮重要作用。下一步，中注協(xié)將把工作重點轉(zhuǎn)向準則體系的培訓和組織實施工作。為此，我們正在抓緊編寫準則配套指南和講解材料，幫助會員、理解、掌握和運用準則；建立專業(yè)指導機制，及時為會員在執(zhí)行準則中遇到的問題提供咨詢；做好準則實施前的宣傳和培訓工作。

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