投資性房地產(chǎn)準則會計處理探析

一、投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量
投資性房地產(chǎn)的確認滿足三個條件：（1）符合投資性房地產(chǎn)的定義。投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。從該定義中可以看出投資性房地產(chǎn)的目的就是要賺取租金或資本增值，這是與存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)相區(qū)別的關鍵點。（2）與該投資性房地產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。（3）該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。投資性房地產(chǎn)應按成本進行初始計量。外購的房地產(chǎn)包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出；自行建造的房地產(chǎn)由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成；以其他方式取得的的房地產(chǎn)按照相關會計準則的規(guī)定確定。
二、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量
投資性房地產(chǎn)準則規(guī)定的后續(xù)計量可以采用成本計量模式，也可以采用公允價值計量模式。
（一）成本計量模式 在成本模式下，應對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷。計提折舊或攤銷適用《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》準則。如存在減值跡象，應按《企業(yè)會計準則第８號——資產(chǎn)減值》進行減值測試，并計提相應的減值準備。
（1）折舊的計提。對建筑物計提折舊時，借記“費用類賬戶”，貸記“累計折舊——投資性房地產(chǎn)”；對土地使用權計提折舊時，借記“管理費用”，貸記“累計攤銷”。
用“累計折舊”來表示投資性房地產(chǎn)的折舊額，在財政部給出的《科目表和主要賬務處理》中的“累計折舊”科目核算企業(yè)對固定資產(chǎn)計提的累計折舊。由于固定資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的目的和用途不同，同一建筑物如果用于賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的情況下是投資性房地產(chǎn)，如果是自己用于生產(chǎn)則是固定資產(chǎn)，用同一科目來表示同一物體但具有不同目的和用途的資產(chǎn)的折舊額時，需要加明細科目以示區(qū)分。
“累計攤銷”科目核算企業(yè)對使用壽命有限的無形資產(chǎn)計提的累計攤銷。作為投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量的土地使用權的累計攤銷，也通過本科目核算。這是對有使用壽命的無形資產(chǎn)的攤銷所采用的科目。
（2）減值準備的計提
會計分錄 第一種情況 第二種情況 第三種情況
借：投資性房地產(chǎn)——公允價值 680 650 700
投資性房地產(chǎn)減值 80 80 80
公允價值變動損益 20
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 750 750 750
利潤分配——未分配利潤 10 30
在財政部給出的《科目表和主要賬務處理》的說明中，沒有單獨列出“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目，在對“資產(chǎn)減值損失”科目的賬務處理說明中也沒有提到“投資性房地產(chǎn)減值準備”，而是規(guī)定在成本模式下，投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷適用《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》準則。如存在減值跡象，應按《企業(yè)會計準則第８號——資產(chǎn)減值》進行減值測試，并計提相應減值準備。
按照該準則規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)的減值應采用“固定資產(chǎn)減值準備”和“無形資產(chǎn)減值準備”科目，這是不妥當?shù)�。投資性房地產(chǎn)和固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)在目的和用途上有著嚴格的區(qū)別。因此應當單獨設置“投資性房地產(chǎn)減值準備”。計提減值準備時，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準備”。
（二）公允價值計量模式 對投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量模式限定了較為嚴格的條件，必須同時滿足兩個條件，即投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不計提折舊或進行攤銷，這意味著投資性房地產(chǎn)賬面價值總是處于變動狀態(tài)，在資產(chǎn)負債表日以投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。會計處理時，借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益”；或者借記“公允價值變動損益”，貸記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”。
（三）成本模式轉換為公允價值模式 企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更，按照《企業(yè)會計準則第28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理。借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值”、“投資性房地產(chǎn)減值準備”，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉為成本模式。
“投資性房地產(chǎn)——公允價值”明細科目與“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”明細科目的含義不一樣，前者主要用于成本模式轉換為公允價值模式的情況，后者主要用于投資性房地產(chǎn)在采用公允價值計量模式時，公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失。建議設置“公允價值”和“公允價值變動”明細科目以示區(qū)分。
[例]如某企業(yè)某年初以存款1000萬元取得一項土地使用權，并于同日將其對外出租，每年獲得租金200萬元。企業(yè)對該項投資采用成本模式計量，該土地使用權按20年分攤。第5年末，該土地使用權的賬面余額為750萬元，減值準備為80萬元，第6年初，企業(yè)將其計量模式改為公允價值計量模式，公允價值為680萬元、650萬元、700萬元的情況下，其賬務處理如下表所示（單位：萬元）。
第一種情況，若轉換日的公允價值為680萬元，在這種情況下的公允價值與轉換日的賬面價值的差沖減投資性房地產(chǎn)減值準備80萬元，不能只沖銷70萬元，否則投資性房地產(chǎn)減值準備會出現(xiàn)貸方余額10萬元，因為按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》準則規(guī)定不允許轉回。將其增值部分調(diào)整期初留存收益，計入“利潤分配——未分配利潤”。
第二種情況，若轉換日的公允價值為650萬元，低于其賬面價值，這時可以沖減提取的減值準備，不夠沖減的記入公允價值變動損益。
第三種情況，若轉換日的公允價值為700萬元，同賬面價值相比升值了，根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)減值一旦計提，不允許轉回。將其增值部分調(diào)整期初留存收益，計入“利潤分配——未分配利潤”。
三、投資性房地產(chǎn)轉換的會計處理
當有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變時，企業(yè)應當將投資性房地產(chǎn)轉換為其他資產(chǎn)或將其他資產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)。
1、成本模式下，將房地產(chǎn)轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值
（1）由自用房地產(chǎn)或存貨轉入投資性房地產(chǎn)
借：投資性房地產(chǎn)（按轉換時的原賬面價值計量）
固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備或存貨跌價準備
累計折舊、累計攤銷
貸：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或存貨
（2）由投資性房地產(chǎn)轉為自用房地產(chǎn)或存貨時
借：固定資產(chǎn) 、無形資產(chǎn)或存貨（按轉換時的賬面價值計量）
累計折舊——投資性房地產(chǎn)
投資性房地產(chǎn)減值準備
貸：投資性房地產(chǎn)
2、公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉換為自用房地產(chǎn)或存貨時，以轉換日公允價值作為自用房地產(chǎn)或存貨的賬面價值，轉換當日的公允價值與投資性房地產(chǎn)原賬面價值的差額，作為公允價值變動損益，計入當期損益。
借：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或存貨（以轉換當日的公允價值計量）
公允價值變動損益（公允價值小于賬面價值的差）
貸：投資性房地產(chǎn)（轉換當日的賬面價值）
公允價值變動損益（公允價值大于賬面價值的差）
3、自用房地產(chǎn)或存貨轉換為公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)按照轉換當日的公允價值計量。轉換日的公允價值小于原賬面價值的，其差額作為營業(yè)外支出，計入當期損益。轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額作為資本公積（其他資本公積），計入所有者權益。企業(yè)在處置該項投資性房地產(chǎn)時，原計入所有者權益的部分應當轉入處置當期的投資收益。
借：投資性房地產(chǎn)（以轉換當日的公允價值計量）
固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備或存貨跌價準備
累計折舊、累計攤銷
營業(yè)外支出（公允價值小于賬面價值的差）
貸：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或存貨（按轉換當日的賬面余額結轉）
資本公積——其他資本公積（公允價值大于賬面價值的差）
四、投資性房地產(chǎn)的處置
企業(yè)出售、轉讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。
1、采用公允價值模式計量。
借：銀行存款
營業(yè)外支出（處置收入小于賬面價值的差）
貸：投資性房地產(chǎn)
應交稅費——應交營業(yè)稅
營業(yè)外收入（處置收入大于賬面價值的差）
2、采用成本模式計量
借：銀行存款
累計折舊——投資性房地產(chǎn)
投資性房地產(chǎn)減值
營業(yè)外支出（處置收入小于賬面價值的差）
貸：投資性房地產(chǎn)——成本
應交稅費——應交營業(yè)稅
營業(yè)外收入（處置收入大于賬面價值的差）
參考文獻：
[1]財政部：《企業(yè)會計準則》，經(jīng)濟科學出版社2006年版。
[2]黃光松：《最新企業(yè)會計準則導讀——圖解與比較》，上海財經(jīng)大學出版社2006年版。

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