金融衍生工具對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的沖擊及對(duì)策

根據(jù)美國(guó)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則委員會(huì)第119號(hào)準(zhǔn)則公告中的定義，“衍生工具是期貨、遠(yuǎn)期合約、互換和期權(quán)合約以及類似性質(zhì)的金融工具，如利率上限與固定利率借款承諾等。”其計(jì)價(jià)往往由利率、匯率、指數(shù)等決定。，全球金融市場(chǎng)上的金融衍生工具已達(dá)1200余種，其產(chǎn)生和對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)形成了不小的沖擊。在國(guó)際金融市場(chǎng)中，金融衍生工具多以一種兼有保值和投機(jī)功能的派生金融工具的面孔出現(xiàn)，包括期貨、期權(quán)、利率互換、貨幣互換和遠(yuǎn)期利率協(xié)議等。從其產(chǎn)生至今，才20多年的，但近年來(lái)發(fā)展十分迅速。我國(guó)雖然起步較晚，但卻取得了突飛猛進(jìn)的發(fā)展。尤其是隨著改革開(kāi)放的深入，在逐步實(shí)現(xiàn)資金商品化、利率自由化、銀行化、金融市場(chǎng)國(guó)際化的過(guò)程中，我國(guó)開(kāi)始有選擇地使用金融衍生工具。在運(yùn)用過(guò)程中認(rèn)識(shí)到，金融衍生工具可以使運(yùn)用者在使用適當(dāng)時(shí)獲利，但也可給其帶來(lái)驚人的損失，甚至是一敗涂地。金融衍生工具具有高風(fēng)險(xiǎn)的特征，概括起來(lái)，其風(fēng)險(xiǎn)有信用風(fēng)險(xiǎn)、運(yùn)作風(fēng)險(xiǎn)、系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)、風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。盡管如此，因?yàn)槠鋬?nèi)部杠桿作用的誘惑而被廣泛地采用，并且多以表外形式存在，這無(wú)疑給使用者帶來(lái)極大的風(fēng)險(xiǎn)。另外，金融衍生工具會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)的一個(gè)新分支，由于人們對(duì)金融衍生工具的概念、用途等方面的認(rèn)識(shí)尚未達(dá)成一致，從而給傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的理論和實(shí)踐提出了許多新的。于是，如何正確認(rèn)識(shí)金融衍生工具，它給會(huì)計(jì)界將帶來(lái)什么樣的沖擊和，以及如何面對(duì)其帶來(lái)的沖擊，將是本文擬闡述的問(wèn)題。

　　一、全國(guó)衍生工具對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的沖擊及對(duì)策會(huì)計(jì)要素是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)一步的分類，以便把會(huì)計(jì)對(duì)象納入會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行反映，盡管各國(guó)在要素分類的處理上不同，但在要素定義中都有一點(diǎn)：即都是對(duì)過(guò)去已發(fā)生的交易或事項(xiàng)分類的會(huì)計(jì)對(duì)象。而且均應(yīng)滿足兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一是與該項(xiàng)目有關(guān)的利益很可能流入或流出企業(yè)；二是該項(xiàng)目的成本或公允價(jià)值能可靠地計(jì)量。

　�。ㄒ唬�沖擊

　　1.關(guān)于“資產(chǎn)”、“負(fù)債”的確認(rèn)

　　金融衍生工具對(duì)會(huì)計(jì)要素的沖擊著重體現(xiàn)在資產(chǎn)、負(fù)債兩要素上。按現(xiàn)行會(huì)計(jì)要素定義，資產(chǎn)是企業(yè)所擁有或控制的能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的可用貨幣予以計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源。金融衍生工具顯然不完全符合以上定義和標(biāo)準(zhǔn)：一方面，其立足點(diǎn)不在于過(guò)去發(fā)生的交易事項(xiàng)，而是具有“未來(lái)”的時(shí)態(tài)性，即金融衍生工具是一種對(duì)未來(lái)權(quán)利和義務(wù)的約定，是一種對(duì)將來(lái)要發(fā)生的交易所制定的協(xié)議，而且很有可能這種交易根本就不發(fā)生。另一方面，金融衍生工具具有較高的風(fēng)險(xiǎn)，于是其將帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，無(wú)論在時(shí)間上和金額上都難以確定。這樣，根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式下的資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，很難將其納入財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)中予以核算。

　　負(fù)債也是一樣。按傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論，負(fù)債是由過(guò)去交易事項(xiàng)帶來(lái)的需要企業(yè)在未來(lái)期間用資產(chǎn)或勞務(wù)進(jìn)行償付的債務(wù)。這一定義強(qiáng)調(diào)負(fù)債有確切的或可以合理預(yù)期或估計(jì)的債權(quán)人和償還金額。金融衍生工具則有所不同，相對(duì)而言，其只是一種可能負(fù)債，而且這種負(fù)債也許永遠(yuǎn)無(wú)法成為真正的負(fù)債。由于和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素的定義相去甚遠(yuǎn)，所以很難將金融衍生工具作為負(fù)債予以核算。

　　2.對(duì)“收入”、“費(fèi)用”要素的沖擊會(huì)計(jì)處理有收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種原則。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)往往采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，并要求所確認(rèn)的收入是已實(shí)現(xiàn)的收入。其實(shí)，無(wú)論是權(quán)責(zé)發(fā)生制還是收付實(shí)現(xiàn)制，都以過(guò)去發(fā)生的交易或事項(xiàng)作為核算基礎(chǔ)，而對(duì)未來(lái)可能發(fā)生的交易或事項(xiàng)則不予反映。對(duì)于傳統(tǒng)的收入、費(fèi)用，這一原則能起到很好的作用，但對(duì)于作為預(yù)期合約的金融衍生工具，由于其可能帶來(lái)巨額未實(shí)現(xiàn)利得或損失，則權(quán)責(zé)發(fā)生制就顯得力不從心了。

　　而金融衍生工具在訂立合約時(shí)，雖然雙方權(quán)利義務(wù)已基本確定，但交易并未實(shí)際發(fā)生，而且可能到期時(shí)也不會(huì)發(fā)生，如期權(quán)交易中到期選擇不執(zhí)行。也就是說(shuō)，金融衍生工具的權(quán)利與責(zé)任并未實(shí)際發(fā)生，收入也尚未實(shí)現(xiàn)，按傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，現(xiàn)行會(huì)計(jì)不能反映未來(lái)的財(cái)務(wù)活動(dòng)，不能及時(shí)揭示金融衍生工具的潛在風(fēng)險(xiǎn)，不能反映金融衍生工具的未實(shí)現(xiàn)持有損益。如果在合約履行時(shí)以實(shí)際市價(jià)入帳以確認(rèn)損益，則不能反映金融衍生工具從簽約到交易過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也無(wú)法滿足信息使用者進(jìn)行決策的需要。

　　（二）對(duì)策

　　面對(duì)沖擊，我們的對(duì)策是：一方面對(duì)于傳統(tǒng)的“資產(chǎn)”、“負(fù)債”概念進(jìn)行改變。當(dāng)然，要有充分的思想準(zhǔn)備

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