資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下時(shí)間性差異探討

一、時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異的區(qū)別與聯(lián)系
時(shí)間性差異是指稅法與會(huì)計(jì)制度在確定受益、費(fèi)用貨損實(shí)施的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異。 暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額；未作為資產(chǎn)或負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。
時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異的區(qū)別體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：（1）是所得稅會(huì)計(jì)中不同方法的出發(fā)點(diǎn)。時(shí)間性差異是所得稅會(huì)計(jì)中納稅影響會(huì)計(jì)法利潤(rùn)表債務(wù)法處理會(huì)計(jì)問題的出發(fā)點(diǎn)，即所有差異與利潤(rùn)表項(xiàng)目有關(guān)，與收入與費(fèi)用的確認(rèn)相關(guān)。暫時(shí)性差異則是納稅影響會(huì)計(jì)法中資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法處理會(huì)計(jì)問題的出發(fā)點(diǎn)，即所有差異均與資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)有關(guān)。（2）兩種差異形成不同。時(shí)間性差異以利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用為著眼點(diǎn)，逐一確定收入和費(fèi)用項(xiàng)目在會(huì)計(jì)和稅法上的時(shí)間上差異，是應(yīng)稅利潤(rùn)與會(huì)計(jì)利潤(rùn)間的差額，他在一個(gè)或一定期間內(nèi)形成，可在隨后的一個(gè)或幾個(gè)期間內(nèi)轉(zhuǎn)回。暫時(shí)性差異是從資產(chǎn)負(fù)債表角度定義受益，是一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的稅基和在其資產(chǎn)負(fù)債重的賬面金額之間的差額。處理時(shí)要注意確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的稅基與賬面價(jià)值之間的差異。與利潤(rùn)表債務(wù)法不同，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的暫時(shí)性差異反映的是累積的差額，而非當(dāng)期的差額。（3）形成遞延稅項(xiàng)概念有差異。時(shí)間性差異與適用稅率相乘所得到的遞延稅項(xiàng)稱為地延稅款資產(chǎn)與遞延稅款負(fù)債。由于時(shí)間性差異所反映的是收入和費(fèi)用與稅法確認(rèn)時(shí)間不一致的內(nèi)容，它的遞延稅款資產(chǎn)與負(fù)債反映的是影響收入、費(fèi)用的差異部分，非真正意義上的資產(chǎn)與負(fù)債。而暫時(shí)性差異對(duì)全部暫時(shí)性差異確認(rèn)，也稱為遞延所得稅資產(chǎn)，遞延所得稅負(fù)債，這其中的差異不僅包括與收入，費(fèi)用對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)，負(fù)債的暫時(shí)性差異，還包括其他原因所形成的資產(chǎn)，負(fù)債賬面價(jià)值與稅基不一致的暫時(shí)性差異額，因而暫時(shí)性差異中的遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債，更加符合資產(chǎn)、負(fù)債的定義。
但時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異之間也有聯(lián)系。暫時(shí)性差異包含時(shí)間性差異。1996年國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中指出，當(dāng)收益或費(fèi)用包括在一個(gè)期間的會(huì)計(jì)利潤(rùn)中但卻包括在另外期間的應(yīng)稅利潤(rùn)中，有些暫時(shí)性差異也將產(chǎn)生。這種暫時(shí)性差異通常稱為時(shí)間性差異。蓋地也提出會(huì)計(jì)制度與稅法的差異可分為時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異。 由于實(shí)務(wù)中我國大多采用應(yīng)付稅款法，也只有對(duì)報(bào)表的審計(jì)中，對(duì)所得稅的計(jì)算調(diào)整涉及時(shí)間性差異，但真正深入地逐項(xiàng)分析時(shí)間性差異也多停留在理論討論中。暫時(shí)性差異的逐項(xiàng)分析很少。這與新準(zhǔn)則所要求的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的應(yīng)用有一定距離。
二、時(shí)間性差異匯總
時(shí)間性差異按收入、費(fèi)用計(jì)入應(yīng)稅所得和會(huì)計(jì)收益的時(shí)間先后，可分為四類：（1）先在財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)，后列入應(yīng)稅所得的收入；（2）先列入應(yīng)稅所得，后在財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)的費(fèi)用或損失；（3）先列入應(yīng)稅所得，后在財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)的收入或利得；（4）先在財(cái)務(wù)報(bào)表上確認(rèn)，后列入應(yīng)稅所得費(fèi)用或損失。根據(jù)我國會(huì)計(jì)與稅法相關(guān)規(guī)定，具體時(shí)間性差異主要有：固定資產(chǎn)折舊方法不同或方法相同，但折舊年限不同造成的差異；各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；預(yù)提產(chǎn)品質(zhì)量保證金；長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法下的投資收益；壞賬準(zhǔn)備；股權(quán)投資差額攤銷；提前收到租金；開辦費(fèi)等。這些時(shí)間性差異的形成各有特點(diǎn)。問題的復(fù)雜程度也有差異，時(shí)間性差異強(qiáng)調(diào)初次形成時(shí)的類別與時(shí)間性差異的轉(zhuǎn)回時(shí)間，由于它們與計(jì)算利潤(rùn)有關(guān)，因而都涉及損益類會(huì)計(jì)科目。具體如表1所示。


表1 時(shí)間性差異匯總表
項(xiàng)目 會(huì)計(jì)制度或規(guī)定 稅法規(guī)定 初次形成時(shí)間
性差異的類型 損益類科目
固定資產(chǎn)折舊
（方法差異） 直線法 加速折舊法 應(yīng)納稅 管理費(fèi)用
加速折舊法 直線法 可抵減
固定資產(chǎn)折舊
（方法同，時(shí)間不同） 快 慢 可抵減
慢 快 應(yīng)納稅
開辦費(fèi) 長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中歸集，經(jīng)營后一次計(jì)入當(dāng)期損益 長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中歸集，經(jīng)營后不短于5年期分期扣除 可抵減 管理費(fèi)用
股權(quán)投資
差額攤銷 一定期限內(nèi)平均攤銷 不確認(rèn)此項(xiàng)目 可抵減 投資收益
預(yù)提產(chǎn)品
質(zhì)量保證金 預(yù)提時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用 發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用 可抵減 營業(yè)費(fèi)用
長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益
法下的投資收益 期末按比例計(jì)算應(yīng)享有收益（稅率低于被投資企業(yè)計(jì)算所得稅） 實(shí)際收到時(shí)確認(rèn)此收益（稅率低于被投資企業(yè)計(jì)算所得稅） 應(yīng)納稅 投資收益
提前收到租金，使用費(fèi)等 實(shí)際提供服務(wù)時(shí)確認(rèn)為收入 實(shí)際收到時(shí)確認(rèn)為計(jì)稅收入 可抵減 其他業(yè)務(wù)收入
壞賬準(zhǔn)備 按備抵法計(jì)提，比例自定 原則據(jù)實(shí)扣除，計(jì)提比例不超過應(yīng)收賬款5% 可抵減 管理費(fèi)用
各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（固定資產(chǎn)、
存貨、短期投資、長(zhǎng)期投資、
在建工程、無形資產(chǎn)） 根據(jù)市場(chǎng)情況，職業(yè)判斷計(jì)提 不確認(rèn) 可抵減 營業(yè)外支出
管理費(fèi)用
投資收益

三、時(shí)間性差異與部分暫時(shí)性差異的對(duì)應(yīng)
盡管時(shí)間性差異是暫時(shí)性差異的一種，但被稱作時(shí)間性差異時(shí)它的出發(fā)點(diǎn)關(guān)注的就是利潤(rùn)，說它是暫時(shí)性差異的一種，是從所形成的差異的角度。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法出發(fā)點(diǎn)是資產(chǎn)與債務(wù)，從會(huì)計(jì)理論上來講，資產(chǎn)獲取后使用中要轉(zhuǎn)化為費(fèi)用，資產(chǎn)的減值會(huì)對(duì)資產(chǎn)賬面價(jià)值的計(jì)量產(chǎn)生影響；而有些早期負(fù)債的償還在后期則會(huì)逐步形成收入。因此，盡管時(shí)間性差異所反映的會(huì)計(jì)科目為費(fèi)用類科目，但往往對(duì)應(yīng)的是資產(chǎn)；會(huì)計(jì)科目為收入類的，前期有時(shí)對(duì)應(yīng)的是負(fù)債。在分析差異時(shí)，就可以轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目逐一分析。如表2所示。
表2 時(shí)間性差異項(xiàng)目與資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的對(duì)應(yīng)關(guān)系表
時(shí)間性差異項(xiàng)目 對(duì)應(yīng)資產(chǎn)、負(fù)債 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
會(huì)計(jì)賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ)
固定資產(chǎn)折舊，
減值準(zhǔn)備 固定資產(chǎn) 實(shí)際成本-累積折舊-減值準(zhǔn)備 實(shí)際成本-累積折舊
短期投資減值準(zhǔn)備 交易性金融資產(chǎn)
（可供出售金融資產(chǎn)） 公允價(jià)值 不確認(rèn)持有期間損失
長(zhǎng)期股權(quán)投資
減值準(zhǔn)備，股權(quán)
投資差額攤銷 長(zhǎng)期股權(quán)投資 初始成本-股權(quán)投資差額攤銷額-減值準(zhǔn)備 免稅改組：賬面價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)
應(yīng)稅改組：公允價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)
不構(gòu)成改組：公允價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)
無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 無形資產(chǎn) 實(shí)際成本-累積攤銷-減值準(zhǔn)備
壽命不確定：實(shí)際成本-減值準(zhǔn)備 實(shí)際成本-累積攤銷-
權(quán)益法下投資收益 應(yīng)收股利 被投資單位宣告分派時(shí)按比例確認(rèn) 被投資單位董事會(huì)等類似機(jī)構(gòu)作出利潤(rùn)分配方案是確認(rèn)，是否征稅，視投資企業(yè)稅率
壞賬準(zhǔn)備 應(yīng)收賬款 遵循收入確認(rèn)原則，按合同或協(xié)議價(jià)計(jì)量 基本遵循會(huì)計(jì)的收入和計(jì)量原則
預(yù)提產(chǎn)品質(zhì)量
保證金 預(yù)計(jì)負(fù)債 按或有事項(xiàng)準(zhǔn)則判斷，估計(jì)金額 預(yù)計(jì)負(fù)債事項(xiàng)是否與企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)，相關(guān)則確認(rèn)
提前收到的租金，
預(yù)收賬款等 預(yù)收賬款 作為負(fù)債反映 按照現(xiàn)行稅法規(guī)定條件，可能作為收入反映

[例]2008年12月15日，甲企業(yè)購人一臺(tái)價(jià)值80000元不需要安裝的設(shè)備。該設(shè)備預(yù)計(jì)使用期限為4年，會(huì)計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊，無殘值。假定稅法規(guī)定應(yīng)采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊，也無殘值。甲企業(yè)每年的利潤(rùn)總額均為l00000元，無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，所得稅稅率為30%。
利潤(rùn)表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的分析項(xiàng)目分別如表3和表4所示。
表3 利潤(rùn)表債務(wù)法分析項(xiàng)目：固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用
年份 會(huì)計(jì) 稅法 時(shí)間性差異額 遞延稅款
第1年 20000 32000 應(yīng)納稅12000 貸3600
第2年 20000 24000 應(yīng)納稅4000 貸1200
第3年 20000 16000 應(yīng)納稅時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回4000 借1200
第4年 20000 8000 應(yīng)納稅時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回12000 借3600

表4 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法分析項(xiàng)目：固定資產(chǎn)
年份 賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ) 暫時(shí)性差異 遞延稅款
1 60000（80000-20000） 48000（80000-32000） 應(yīng)納稅12000 3600（12000×30%）
2 40000（60000-20000） 24000（48000-24000） 應(yīng)納稅16000 1200（16000×30%-3600）
3 20000（40000-20000） 8000（24000-16000） 應(yīng)納稅12000 -1200（12000×30%-4800）
4 0 0（8000-8000） 0 -3600（0×30%-3600）



在計(jì)算時(shí)間性差異時(shí)，它是比較費(fèi)用在每期會(huì)計(jì)制度條件下與稅法條件下的大小，產(chǎn)生差異額在會(huì)計(jì)利潤(rùn)基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整。差異額確認(rèn)為應(yīng)納稅與可抵減時(shí)間性差異可以從對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)的影響上來判斷。
當(dāng)會(huì)計(jì)利潤(rùn)＞應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí)，為應(yīng)納稅時(shí)間性差異，應(yīng)納稅時(shí)間性差異×稅率=遞延稅款負(fù)債；會(huì)計(jì)利潤(rùn)＜應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí)，為可抵減時(shí)間性差異，可抵減時(shí)間性差異×稅率=遞延稅款資產(chǎn)。注意遞延稅款資產(chǎn)與負(fù)債是由于會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)差異而產(chǎn)生的。本例中，遞延稅款第1年到第4年分別為3600、1200、-1200、-3600。轉(zhuǎn)回時(shí)間為會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)差異方向變動(dòng)時(shí)點(diǎn)，或折舊費(fèi)用的計(jì)算在會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)定差異方向發(fā)生變動(dòng)時(shí)點(diǎn)，即第3年。
在資產(chǎn)負(fù)債表下，始終圍繞固定資產(chǎn)本身這一資產(chǎn)項(xiàng)目，要比較資產(chǎn)每期賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。賬面價(jià)值＞計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×稅率=遞延稅款負(fù)債；賬面價(jià)值＜計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，為可抵扣暫時(shí)性差異，可抵扣暫時(shí)性差異×稅率=遞延稅款資產(chǎn)。注意遞延稅款資產(chǎn)與負(fù)債是由于賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差異而產(chǎn)生的。遞延稅款第1年到第4年分別為3600、1200、-1200、-3600，本例中，結(jié)果恰巧與上面相同，但實(shí)際計(jì)算過程不同，計(jì)價(jià)基礎(chǔ)在不同的資產(chǎn)，費(fèi)用判斷上也是不同的，所以，結(jié)果一般情況下應(yīng)不相同。
本例中，當(dāng)期遞延稅款負(fù)債=期末（下期）應(yīng)納稅時(shí)間性差異×稅率-期初（上期）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×稅率。之所以是期末減期初，是因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差額每期均為總數(shù)，而計(jì)算遞延稅款時(shí)求的是當(dāng)期數(shù)。
由于影響固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的因素有折舊計(jì)算方法、固定資產(chǎn)使用年限以及減值準(zhǔn)備，因此，在考慮時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異時(shí)情況會(huì)更復(fù)雜一些。前兩種情況可能產(chǎn)生應(yīng)納稅時(shí)間性差異與可抵減時(shí)間性差異，若存在第3種情況，單獨(dú)考慮時(shí)一般情況下為可抵減時(shí)間性差異，但結(jié)合前者與折舊年限的變化，則不一定是可抵減時(shí)間性差異，有可能產(chǎn)生轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅時(shí)間性差異。在采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，這幾個(gè)因素全部為影響賬面價(jià)值的因素，前兩個(gè)為影響計(jì)稅基礎(chǔ)的因素，結(jié)果也會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，但對(duì)暫時(shí)性差異來講，不必關(guān)注差異的轉(zhuǎn)回問題。

參考文獻(xiàn)：
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