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《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-借款費(fèi)用》評(píng)析
多年以來，借款費(fèi)用一直是某些調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段，尤其是上市公司，把盡可能多的借款費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)，從而達(dá)到虛增收入和利潤(rùn)的目的。為了增強(qiáng)企業(yè)報(bào)表的可比性，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部多次頒布法規(guī)規(guī)范借款費(fèi)用的處理：１９９２年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，１９９４年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用（征求意見稿）》，２０００年頒布了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》，２００１年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》）�，F(xiàn)就中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用的有關(guān)規(guī)定作以下比較。一、關(guān)于處理原則
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第２３號(hào)闡述了借款費(fèi)用的處理原則：“本號(hào)準(zhǔn)則通常要求將借款費(fèi)用立即予以費(fèi)用化，然而，作為所允許的備選處理，本號(hào)準(zhǔn)則也允許將那些可直接歸屬于相關(guān)資產(chǎn)的購置、建造或生產(chǎn)的借款費(fèi)用予以資本化。”可見，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用以費(fèi)用化為主，將費(fèi)用化作為基本處理方法；允許資本化，將資本化作為備選處理方法，這種精神體現(xiàn)在準(zhǔn)則的名稱上。，馬來西亞、新加坡、巴基斯坦、南非等國(guó)都采用這種模式。
借款費(fèi)用費(fèi)用化符合穩(wěn)健性原則和一致性原則，操作比較簡(jiǎn)單，避免了同是借款費(fèi)用有的計(jì)入損益，有的計(jì)入資產(chǎn)的情況。但是如果全部費(fèi)用化，必將收益的合理反映和會(huì)計(jì)信息使用者的盈利預(yù)測(cè)，這也是企業(yè)所難以承受的。因此我國(guó)《準(zhǔn)則》在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，考慮了我國(guó)的實(shí)情，對(duì)借款費(fèi)用的確認(rèn)以資本化為主。但我國(guó)《準(zhǔn)則》對(duì)借款費(fèi)用的資本化處理作了嚴(yán)格的限制：不僅限定借款種類——為獲取特定資產(chǎn)而專門借入的資金，而且還指定借款用途——購建固定資產(chǎn)，同時(shí)把生產(chǎn)期不超過一年的產(chǎn)品排除在資本化范圍之外。只有滿足條件的資產(chǎn)發(fā)生的借款費(fèi)用才能資本化，體現(xiàn)了統(tǒng)一性（與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》相一致）。同時(shí)，為避免資本化的隨意性，保證不同企業(yè)之間會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的可比性，壓縮企業(yè)的造假空間，我國(guó)不采用備選方案的模式。
美國(guó)、澳大利亞、法國(guó)、德國(guó)、韓國(guó)、菲律賓、泰國(guó)、香港等國(guó)家或地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求與符合資本化條件的資產(chǎn)直接相關(guān)的借款費(fèi)用資本化，其他借款費(fèi)用費(fèi)用化。這一點(diǎn)基本與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“允許選用的處理方法”相一致。日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于借款費(fèi)用資本化的規(guī)定是，除了特殊行業(yè)（如房地產(chǎn)商品開發(fā)業(yè)）外，其他行業(yè)借款費(fèi)用全部費(fèi)用化。
二、關(guān)于適用范圍
我國(guó)《準(zhǔn)則》考慮到借款過程中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、承諾費(fèi)、傭金等是借入資金所付出的代價(jià)，是借款費(fèi)用的有機(jī)組成部分，因此將它們與利息費(fèi)用一樣計(jì)入固定資產(chǎn)的原值，即資本化。如果金額較小，其是否資本化對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)影響不大，出于重要性原則和成本效益原則的考慮，也可費(fèi)用化。同時(shí)規(guī)定專門借款之外的其他借款發(fā)生的輔助費(fèi)用都要費(fèi)用化。《準(zhǔn)則》明確指出借款費(fèi)用資本化的范圍不包括“與融資租賃有關(guān)的融資費(fèi)用”和“房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費(fèi)用”。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第２３號(hào)規(guī)定的借款費(fèi)用包括：①銀行透支、短期借款和長(zhǎng)期借款的利息；②與借款有關(guān)的折價(jià)或溢價(jià)的攤銷；③安排借款所發(fā)生的附加費(fèi)用的攤銷；④按照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第１７號(hào)——租賃會(huì)計(jì)》確認(rèn)的與融資租賃有關(guān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用；⑤作為利息費(fèi)用調(diào)整的外幣借款產(chǎn)生的匯兌差額部分。而適用于資本化的資產(chǎn)是指“須經(jīng)過較長(zhǎng)準(zhǔn)備期才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)”，很明顯，可以資本化的資產(chǎn)不但包括固定資產(chǎn)，而且包括存貨。澳大利亞、南非、中國(guó)香港等國(guó)家或地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的范圍與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本相同。
美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的借款費(fèi)用資本化的范圍要廣泛得多，不僅包括了與融資租賃有關(guān)的融資費(fèi)用和房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費(fèi)用，而且包括了需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨資產(chǎn)、投資等開發(fā)的借款費(fèi)用。日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則只允許房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費(fèi)用資本化。
在我國(guó)，與融資租賃有關(guān)的融資費(fèi)用和房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費(fèi)用已經(jīng)在相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中加以規(guī)范，而且我國(guó)銀行貸款制度不允許透支，所以我國(guó)《準(zhǔn)則》不涵蓋以上。為了便于會(huì)計(jì)監(jiān)管，同時(shí)保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性，我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)對(duì)于應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍限制得比較嚴(yán)格，《準(zhǔn)則》將存貨從可資本化的資產(chǎn)范圍中剔除。但是嚴(yán)格限制借款費(fèi)用資本化范圍也有不利影響，如在參加國(guó)際工程承包招標(biāo)業(yè)務(wù)中，外貿(mào)企業(yè)對(duì)出口信貸資金依賴性強(qiáng)，若出口信貸資金利息不能予以資本化，將在一定程度上影響企業(yè)的業(yè)績(jī)，最終影響企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)地位。另外，對(duì)于技術(shù)指標(biāo)要求高、生產(chǎn)程序特殊的工程和生產(chǎn)周期長(zhǎng)的大型設(shè)備類資產(chǎn)，將大量借款費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，不利于對(duì)資產(chǎn)成本的合理核算，還容易導(dǎo)致短期行為。
三、關(guān)于資本化的起點(diǎn)
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，借款費(fèi)用開始資本化的時(shí)間是：①該資產(chǎn)的開支發(fā)生時(shí)；②借款費(fèi)用發(fā)生時(shí)；③資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用或銷售狀態(tài)所必要的準(zhǔn)備工作正在進(jìn)行時(shí)。這樣的規(guī)定源于西方國(guó)家的貸款體制。這些國(guó)家的銀行在貸款時(shí)，通常只給定貸款指標(biāo)，企業(yè)在實(shí)際需要時(shí)，銀行直接支款，不必在貸款成立時(shí)就一次性劃入企業(yè)在銀行的賬戶，因此在企業(yè)使用貸款之前不會(huì)承擔(dān)利息支出，只有在實(shí)際使用時(shí)才發(fā)生借款費(fèi)用，才會(huì)產(chǎn)生借款費(fèi)用資本化的。
在借鑒國(guó)際通用做法的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，《準(zhǔn)則》規(guī)定借款費(fèi)用資本化應(yīng)滿足三個(gè)條件：①資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；②借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；③為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動(dòng)已經(jīng)開始。這樣規(guī)定雖然使資本化金額比較復(fù)雜，但卻體現(xiàn)了配比原則，避免了在所借款項(xiàng)未用于建造相關(guān)資產(chǎn)而用于其他用途時(shí)，其借款費(fèi)用也計(jì)入該資產(chǎn)成本的可能。
美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，借款費(fèi)用資本化的起點(diǎn)也必須滿足三個(gè)條件，前兩個(gè)條件與我國(guó)《準(zhǔn)則》基本相同，另一個(gè)是“為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)預(yù)定用途所必須的準(zhǔn)備活動(dòng)正在進(jìn)行”，和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定大體相似。很明顯，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的資本化的期間不但包括工程的建造階段，而且包括工程的預(yù)備建造階段。由于預(yù)備建造階段的界定比較模糊，加之在實(shí)際操作過程中，人為因素比較多，需要會(huì)計(jì)人員有良好的職業(yè)操守和較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力，因此單從這個(gè)角度講，我國(guó)《準(zhǔn)則》的可操作性更強(qiáng)。
四、關(guān)于資本化的金額
國(guó)際準(zhǔn)則規(guī)定：“對(duì)于專門為獲取某項(xiàng)相關(guān)資產(chǎn)借入的資金，符合資本化條件而計(jì)入該資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用的金額，應(yīng)為借款期內(nèi)發(fā)生的實(shí)際借款費(fèi)用，減去該借款用于臨時(shí)投資所帶來的任何投資收益�！钡沁@種規(guī)定是源于前面提到的西方國(guó)家的貸款體制。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資本化金額的規(guī)定是“對(duì)于不是專門為獲取相關(guān)資產(chǎn)而借入和使用的資金，符合資本化條件的借款費(fèi)用的金額，應(yīng)采用將資本化率乘上發(fā)生在該項(xiàng)資產(chǎn)上的支出的方式來確定。資本化率應(yīng)是借款費(fèi)用相對(duì)于當(dāng)期尚未償還的所有借款，而不僅僅是為獲得某項(xiàng)資產(chǎn)而專門借入的借款的加權(quán)平均數(shù)。一個(gè)期間予以資本化的借款費(fèi)用的金額不能超過在這期間內(nèi)發(fā)生的借款費(fèi)用的金額�！�
美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，某一特定會(huì)計(jì)期間的利息費(fèi)用資本化總額等于資本化率乘以這項(xiàng)資產(chǎn)的平均累計(jì)支出。資本化率的確定取決于企業(yè)為取得或建造一項(xiàng)合格資產(chǎn)籌集資金是否發(fā)生新的借款而區(qū)別對(duì)待；平均累計(jì)支出的，由實(shí)際工作者自由選擇計(jì)算，具有較大的靈活性。
我國(guó)《準(zhǔn)則》借鑒了國(guó)際上比較通用的做法，規(guī)定每一會(huì)計(jì)期間確定的資本化金額是由平均累計(jì)支出和資本化率確定的，平均累計(jì)支出是該項(xiàng)固定資產(chǎn)累計(jì)支出的加權(quán)平均數(shù)。累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)一方面體現(xiàn)了應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用與所購建固定資產(chǎn)的支出掛鉤的原則，另一方面更加如實(shí)地反映了資產(chǎn)的實(shí)際成本，避免了資產(chǎn)價(jià)值的高估和利潤(rùn)的虛增，同時(shí)也符合國(guó)際慣例。所不同的是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在計(jì)算每期應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用時(shí)，沒有區(qū)分借款費(fèi)用的各項(xiàng)組成。美國(guó)、等國(guó)家或地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也僅僅規(guī)范的是利息資本化，沒有涉及輔助費(fèi)用和匯兌差額的處理。
五、關(guān)于停止資本化
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和世界各國(guó)或地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一般都根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則來具體規(guī)范借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)間問題。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“當(dāng)為使相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途或銷售狀態(tài)的所有準(zhǔn)備工作實(shí)際上已完成時(shí)，應(yīng)停止對(duì)借款費(fèi)用的資本化。”美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定停止借款費(fèi)用資本化的時(shí)間為“資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上完工并達(dá)到用途時(shí)”。中國(guó)臺(tái)灣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定停止借款費(fèi)用資本化的時(shí)間為“當(dāng)資產(chǎn)完工可供使用時(shí)”�？梢姼鲊�(guó)或地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)間規(guī)定基本上是一致的。界定時(shí)間時(shí)主要是看實(shí)質(zhì)，而不是表現(xiàn)形式。我國(guó)《準(zhǔn)則》對(duì)借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)間問題作了進(jìn)一步變革，以固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)為界。這一改變使借款費(fèi)用資本化的金額進(jìn)一步減少，穩(wěn)健性原則的貫徹力度得到進(jìn)一步加強(qiáng)。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途或銷售狀態(tài)時(shí)應(yīng)停止資本化，并對(duì)預(yù)定用途或銷售狀態(tài)給出了具體的判斷：“當(dāng)資產(chǎn)的實(shí)體建造結(jié)束時(shí)，盡管日常管理工作仍在繼續(xù)，一項(xiàng)資產(chǎn)已準(zhǔn)備用于預(yù)定用途或準(zhǔn)備銷售。如果有少數(shù)工作尚未完成，也表明所有工作實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成。當(dāng)相關(guān)資產(chǎn)的建造的各個(gè)部分分別完成，并且每個(gè)部分在其他部分繼續(xù)建造中已可使用時(shí)，則在為使那一部分達(dá)到預(yù)定用途或銷售狀態(tài)的所有必需的準(zhǔn)備工作實(shí)際上已完成時(shí)，應(yīng)停止對(duì)借款費(fèi)用的資本化�！�
我國(guó)《準(zhǔn)則》以資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)作為借款費(fèi)用資本化的終點(diǎn)，而對(duì)預(yù)定可使用狀態(tài)的判斷標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定得更加詳細(xì)：實(shí)體完工；達(dá)到或基本達(dá)到要求；繼續(xù)發(fā)生的資產(chǎn)開支很少；試生產(chǎn)表明能夠正常運(yùn)行。兩種準(zhǔn)則的表述雖略有不同，但其本質(zhì)基本是一致的。
六、關(guān)于披露
由于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了兩種借款費(fèi)用的處理方法，即基本處理方法和備選處理方法，所以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)必須披露借款費(fèi)用所采用的會(huì)計(jì)政策。而我國(guó)只有一種處理方法，因此沒有要求企業(yè)披露借款費(fèi)用所采用的會(huì)計(jì)政策。美國(guó)、澳大利亞、中國(guó)臺(tái)灣等國(guó)家或地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也沒有這方面的要求。對(duì)于資本化的金額，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和幾乎所有已制訂借款費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家都要求披露，因?yàn)橥ㄟ^這一信息可以及時(shí)了解到借款費(fèi)用在固定資產(chǎn)中的比重，進(jìn)而可以考查資金成本構(gòu)成的合理性。對(duì)于資本化率，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)《準(zhǔn)則》都要求披露，因?yàn)閳?bào)表使用者通過對(duì)資本化率與市場(chǎng)利率的比較，可以了解企業(yè)資金成本的高低，進(jìn)而判斷企業(yè)籌資的效率。
七、關(guān)于銜接
對(duì)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前后的銜接問題，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第２３號(hào)提出“當(dāng)采用本號(hào)準(zhǔn)則構(gòu)成了會(huì)計(jì)政策的變更時(shí)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第８號(hào)‘本期凈損益、基本錯(cuò)誤和會(huì)計(jì)政策的變更’來調(diào)整其財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)還可以根據(jù)所允許的備選處理方法，只是在本號(hào)準(zhǔn)則生效以后，將已發(fā)生的符合資本化標(biāo)準(zhǔn)的借款費(fèi)用予以資本化”。即費(fèi)用化時(shí)，要追溯調(diào)整；資本化時(shí)，采用未來適用法即可。我國(guó)《準(zhǔn)則》也要求采用未來適用法，對(duì)《準(zhǔn)則》實(shí)施前發(fā)生的借款費(fèi)用不作追溯調(diào)整。
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