財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的制定目標(biāo)與國際會計(jì)協(xié)調(diào)化

摘要：財(cái)務(wù)概念框架在一個國家的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系中占有舉足輕重的地位，它是以財(cái)務(wù)會計(jì)基本假設(shè)和基本假定為前提，以目標(biāo)為導(dǎo)向的概念體系。由于財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的制定目標(biāo)對于國際會計(jì)協(xié)調(diào)化具有重要的意義，因此，各國在制定財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架時，應(yīng)當(dāng)考慮目標(biāo)對于財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的。在確定財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的目標(biāo)時，應(yīng)從本國實(shí)際出發(fā)，同時也要兼顧前瞻性。
關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架 制定目標(biāo) 國際會計(jì)協(xié)調(diào)化

一、引言
財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架（Financial Accounting Concepts Framework）的最早源于美國。財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架自誕生之日起，就在國際會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系中占有舉足輕重的地位。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）在1976年12月發(fā)出的“概念框架的范圍和”的討論備忘錄中如此描述財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的重要性“財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架是一部憲法（constitution），一種相互聯(lián)系的、目標(biāo)與基本概念的協(xié)調(diào)一致的體系”，“目標(biāo)識別會計(jì)的目的（goals）和意圖（purposes）�；�本概念是會計(jì)基礎(chǔ)概念……其它概念是由這類概念所派生。在制定、解釋和應(yīng)用會計(jì)與報(bào)告準(zhǔn)則時，可能需要反復(fù)地應(yīng)用它們�！睜柡�,1980年5 月，F(xiàn)ASB在發(fā)布的第2號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告時再次強(qiáng)調(diào)：“財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架是相互聯(lián)系的目標(biāo)與基本概念協(xié)調(diào)一致的體系。這些目標(biāo)和基本概念可望引出前后一貫的準(zhǔn)則，并對財(cái)務(wù)會計(jì)與報(bào)告的性質(zhì)、作用和局限性做出規(guī)定�！薄按_立目標(biāo)和識別基本概念并不是為了直接解決財(cái)務(wù)會計(jì)與報(bào)告，而是目標(biāo)指引方向，概念作為解決問題的工具�！庇纱丝梢姡�如果說會計(jì)準(zhǔn)則是解決會計(jì)實(shí)務(wù)具體問題的規(guī)范，那么財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架則是制定這些準(zhǔn)則的內(nèi)在指導(dǎo)思想，以保證會計(jì)準(zhǔn)則體系的前后協(xié)調(diào)一致。從這一程度上講，我們又可認(rèn)為財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架是以財(cái)務(wù)會計(jì)基本假設(shè)和基本假定為前提，以目標(biāo)為導(dǎo)向，而形成的一整套相互關(guān)聯(lián)，協(xié)調(diào)一致的概念體系，因此，縱觀各國以及國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASB）的類似，財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架一般由制定目標(biāo)，會計(jì)質(zhì)量特征，財(cái)務(wù)報(bào)表的要素，確認(rèn)計(jì)量等五個部份 [①]構(gòu)成。在這五個部份中，財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的制定目標(biāo)——或者說，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)——具有重要的意義。財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)主要有兩種：受托責(zé)任觀和決策有用觀。以何種財(cái)務(wù)報(bào)告作為制定目標(biāo)，將會直接影響到會計(jì)信息質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)告要素、確認(rèn)和計(jì)量等方面的定義和界定，從而影響到會計(jì)準(zhǔn)則的制定，最終對國際會計(jì)協(xié)調(diào)化產(chǎn)生影響。國際會計(jì)協(xié)調(diào)化是指通過對會計(jì)實(shí)務(wù)的變動程度加以限定從而增加其可比性的過程（Christopher Nobes、Robert Parker,2000）。如果各國或有關(guān)國際組織在財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架制定目標(biāo)上達(dá)不成一致的看法，那么將會對國際會計(jì)協(xié)調(diào)進(jìn)程產(chǎn)生負(fù)面影響，甚至成為國際協(xié)調(diào)的障礙。
二、財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的目標(biāo)與分類
以財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)為標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行分類的話，財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架可以分成三大類，以受委托責(zé)任為目標(biāo)的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架、以決策有用觀為目標(biāo)的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架和以受委托責(zé)任與決策有用并提為目標(biāo)的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架。在以受委托責(zé)任與決策有用并提為目標(biāo)的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架中又存在著誰主誰次的區(qū)別。，以美國、英國、澳大利亞、加拿大等國和IASC的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架目標(biāo)進(jìn)行比較的話，可以明顯看出這里的區(qū)別。美國FASB將財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的目標(biāo)定為向投資人、債權(quán)人和其它類似信息使用者提供有助于決策的信息，這是受特魯伯羅德報(bào)告（Trueblood Report）——“財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)”影響的。這份報(bào)告是由美國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)表的。該報(bào)告雖然提出十二項(xiàng)目標(biāo)，但其實(shí)是以一個目標(biāo)——決策有用性——為主，其它雖名為目標(biāo)，實(shí)為對該目標(biāo)按美國注冊會計(jì)師協(xié)會提出的四個問題分層次進(jìn)行的補(bǔ)充說明。該報(bào)告提出的基本目標(biāo)即為決策有用性——用于做出決策（Decision making）。由于美國最早從事財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的研究，因此它關(guān)于財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架目標(biāo)的定義對其它國家和國際組織的相關(guān)研究產(chǎn)生很大影響。IASB對于財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的目標(biāo)定義是：提供在經(jīng)濟(jì)決策中有助于一系列使用者關(guān)于財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況的信息，反映企業(yè)經(jīng)營管理層受托責(zé)任的信息。澳大利亞對于財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的目標(biāo)定義是：為通用的財(cái)務(wù)報(bào)告提供信息給使用者，用于做出并評估有關(guān)稀缺資源分配的決策。從這里可以看出，IASB和澳大利亞的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架是以決策有用作為目標(biāo)的。英國關(guān)于財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的目標(biāo)定義是提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績，財(cái)務(wù)狀況的信息要有助于幫助一系列使用者管理當(dāng)局的受托責(zé)任和進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策，即以受托責(zé)任和決策有用并重，以受托責(zé)任為主，決策有用為輔。加拿大將財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架目標(biāo)定義是：傳輸有助于投資人、組織成員、捐贈者、債權(quán)人和其它使用者用來進(jìn)行資源分配決策和評估管理當(dāng)局受托責(zé)任的信息，即以決策有用與受托責(zé)任并重，以決策有用為主，受托責(zé)任為輔。目前，還沒有國家將財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架目標(biāo)單純定為受托責(zé)任的。
財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架在一個國家的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系中占有舉足輕重的地位，是因?yàn)樨?cái)務(wù)會計(jì)概念框架可以評估并據(jù)以修訂既有的會計(jì)準(zhǔn)則；可以指導(dǎo)會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)新的會計(jì)準(zhǔn)則；在缺少會計(jì)準(zhǔn)則的領(lǐng)域內(nèi)起到基本的規(guī)范作用。因此，如何確定財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的目標(biāo)，將直接影響到一個國家會計(jì)準(zhǔn)則的制定，從而對國際會計(jì)協(xié)調(diào)產(chǎn)生影響�，F(xiàn)在各國都致力于會計(jì)準(zhǔn)則趨同的研究，如果在財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架目標(biāo)這個根本的問題上達(dá)不成一致的看法，將會成為國際會計(jì)協(xié)調(diào)進(jìn)程中的障礙。目前，有的學(xué)者已經(jīng)對IASC直接把FASB采用的決策有用的目標(biāo)作為其財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的目標(biāo)提出異議，認(rèn)為IASC的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架是國際會計(jì)協(xié)調(diào)的障礙（Ludwing Erhard,2004）。由于IASC在國際會計(jì)協(xié)調(diào)進(jìn)程中的地位極為特殊，如果IASC在財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的目標(biāo)界定問題上存在不當(dāng)之處，那對于國際會計(jì)協(xié)調(diào)進(jìn)程的影響將是難以估量的。
國際會計(jì)協(xié)調(diào)目標(biāo)受財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架目標(biāo)影響，而財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架目標(biāo)又取決財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，那么，不同的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)又有何區(qū)別呢？在受托責(zé)任觀中，實(shí)際是以收入——費(fèi)用法（Revenue-Expense Approach）來定義會計(jì)要素。在收入——費(fèi)用法下，把收益表、收入確認(rèn)原則、收入計(jì)量原則放在第一位，而將資產(chǎn)、負(fù)債的定義確認(rèn)、計(jì)量作為收入和費(fèi)用的“副產(chǎn)品”（by-product）。在決策有用觀中，實(shí)際是以資產(chǎn)——負(fù)債法（Asset-Liability Approach）來定義會計(jì)要素。在資產(chǎn)——負(fù)債法下，剛好與收入——費(fèi)用法相反。它是把資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量放在首位，而把收入的定義、確認(rèn)和計(jì)量視為資產(chǎn)和負(fù)債的“副產(chǎn)品”。在受托責(zé)任觀下，以已實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)回報(bào)率作為判斷管理層是否履行受托責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)，從而使財(cái)務(wù)報(bào)告成為判斷的可靠基礎(chǔ)，并且暗含真實(shí)與公允的概念。在決策有用觀下，會計(jì)是為投資者做出投資決策——是否買、賣或持有證券——提供信息，強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的相關(guān)性，強(qiáng)調(diào)未來現(xiàn)金流量對企業(yè)價值的影響。從這一程度上講，決策有用觀是從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來判斷企業(yè)價值的。從目前來看，決策有用觀主要以美國為代表的盎格魯——薩克遜模式的國家所采用，受托責(zé)任觀主要為大陸模式的國家所采用。不同的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架目標(biāo)影響著各國會計(jì)協(xié)調(diào)目標(biāo)，那么，在各國會計(jì)準(zhǔn)則趨同的大形勢下，財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的目標(biāo)應(yīng)如何確立才會更好地推進(jìn)國際會計(jì)協(xié)調(diào)進(jìn)程呢？本文將從以下幾個方面來進(jìn)行探討。
三、關(guān)于不同財(cái)務(wù)概念框架目標(biāo)內(nèi)涵的比較
首先決策有用觀與受托責(zé)任觀的實(shí)質(zhì)。財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的定位從受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)變?yōu)闆Q策有用觀，與資本市場的是密不可分的。從受托責(zé)任概念內(nèi)涵的變遷過程看 [②]，最初的受托責(zé)任是單一的、一一對應(yīng)的，體現(xiàn)中世紀(jì)莊園管家對主人交付財(cái)產(chǎn)的管理；隨后受托責(zé)任演變?yōu)槁殬I(yè)經(jīng)理對資源投入者交付資源的保值和增值責(zé)任，此時，受托責(zé)任依然存在著明確的、數(shù)額確定的委托方，這保證了委托方和受托方之間私人契約的可行性；以后，資本市場的高度發(fā)展、規(guī)模的擴(kuò)大使得所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的高度分離，所有權(quán)細(xì)分的結(jié)果造成了每個所有者所擁有的所有權(quán)份額只占很小的一部份，此時企業(yè)提供的會計(jì)信息作為評價企業(yè)管理當(dāng)局受托責(zé)任履行情況的作用已經(jīng)降低，更重要的體現(xiàn)為一種決策效用。小股東往往將追求定期的股利收益放在第一位，一旦他們不能夠獲得預(yù)期的股利收益，他們往往采取“用腳投票”的方式，而不希冀撤換、控制或監(jiān)督管理當(dāng)局。，100%的市場環(huán)境是不存在的，目前市場經(jīng)濟(jì)亦是上述兩種類型的市場經(jīng)濟(jì)的有機(jī)結(jié)合。況且，各國資本市場的發(fā)展程度不盡相同。因此，本文認(rèn)為，絕對地將財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位為受托責(zé)任觀或決策有用觀都是不恰當(dāng)?shù)�。尤其作為在國際會計(jì)協(xié)調(diào)過程中處于特殊位置的IASB，如果將財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的目標(biāo)單一定位為決策有用觀，其弊端是顯而易見的。其實(shí)，受托責(zé)任觀和決策有用觀并不相互排斥，而是可以相互融合的。例如，ASB在制定財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架時就將這兩種觀點(diǎn)融合并提。
其次,經(jīng)濟(jì)學(xué)與財(cái)務(wù)會計(jì)的區(qū)別。如前所述,“決策有用觀”是從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來判斷企業(yè)價值的，強(qiáng)調(diào)使用未來現(xiàn)金流量概念。傳統(tǒng)會計(jì)理論強(qiáng)調(diào)成本、收入配比原則。眾所周知，財(cái)務(wù)會計(jì)與經(jīng)濟(jì)學(xué)在計(jì)量上最大區(qū)別就是：前者反映成本，后者要求反映企業(yè)的價值。價值是隨著市場價格的變化而變動的。這就不可避免的在計(jì)量上帶來主觀隨意性，并且受風(fēng)險和不確定性的重大。因此，“可靠的計(jì)量”必然成為一句空話。許多評論家也認(rèn)為美國和IASB的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的最大是在確認(rèn)與計(jì)量項(xiàng)目上的失敗。FASB自己也承認(rèn)，在它的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架下，財(cái)務(wù)預(yù)算報(bào)表不能成為經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上判斷受托責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)（1978，para. 53），因?yàn)橐粋�實(shí)體的經(jīng)濟(jì)價值是管理層行為與經(jīng)濟(jì)環(huán)境（特別是對未來的預(yù)期）的綜合產(chǎn)物。不確定性對會計(jì)產(chǎn)生重大影響。另外，通過未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)企業(yè)價值，未必就是正確的。因?yàn)�，未來現(xiàn)金流量是預(yù)期性的，很難歸屬于每一項(xiàng)特定資產(chǎn)的；其次，如何確定合理的折現(xiàn)率也是一個問題（葛家澍，2003）。
最后，國際資本市場目的假設(shè)。決定IASB的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架是否成為障礙或基礎(chǔ)的關(guān)鍵在于國際資本市場的目的是什么，是為了提高國際資本市場信息的有效性，還是為了提高公司管理層的受托責(zé)任水平？經(jīng)驗(yàn)證明，后者才是國際資本市場的真正目的。因此，國際資本市場并不需要美國和IASB資產(chǎn)負(fù)債會計(jì)模式下的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架，他們的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架只是以想當(dāng)然的協(xié)調(diào)目標(biāo)——幫助投資者預(yù)測非盎格魯——薩克遜公司的現(xiàn)金流量和股票價值——作為編制基礎(chǔ)。事實(shí)上，IASB偏向于美國的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的做法已經(jīng)引起許多歐洲大陸國家的不滿。而且，自IASB實(shí)行可比性方案后，IASB所制定的許多國際會計(jì)準(zhǔn)則已轉(zhuǎn)向傳統(tǒng)的運(yùn)用，并且把重點(diǎn)放在了受托責(zé)任上。這樣類似的國際會計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架指導(dǎo)思想不符的情況在許多地方已有體現(xiàn)。這就使得財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架處于尷尬的地位。如前所述，財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架具有很重要的地位和作用，它雖然不是強(qiáng)制實(shí)施的，但卻是“準(zhǔn)則中的準(zhǔn)則”�？墒�，花大量的人力物力制定出來后，卻又很少于準(zhǔn)則的制定，就連FASB的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架至今也很少應(yīng)用于實(shí)際準(zhǔn)則的制定，甚至有時還會出現(xiàn)相左的情況。
四、結(jié)論
本文在比較不同財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架目標(biāo)的基礎(chǔ)上，認(rèn)為各國在制定財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架時，應(yīng)當(dāng)考慮目標(biāo)對于財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的影響。在確定財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的目標(biāo)時，應(yīng)從本國實(shí)際出發(fā)，同時也要兼顧前瞻性。如果只從本國實(shí)際出發(fā)，勢必會影響到國際會計(jì)協(xié)調(diào)化進(jìn)程；可是只注重前瞻性，又會出現(xiàn)類似于美國的問題，使得財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架成為一種昂貴而又不實(shí)用的擺設(shè)。特別對于IASB而言，尤其要注意財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架目標(biāo)對于國際會計(jì)協(xié)調(diào)化進(jìn)程的影響。本文認(rèn)為，受托責(zé)任觀與決策有用觀是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐漸演變的，它們無所謂孰優(yōu)孰劣，但決策有用是受托責(zé)任的目的，受托責(zé)任是決策有用的基礎(chǔ)，兩種觀念已出現(xiàn)融合的趨勢，有時人們在利用會計(jì)報(bào)告時，已無法區(qū)分到底是出于受托責(zé)任還是決策有用，因此，在制定財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的目標(biāo)時，應(yīng)注意這種趨勢，從而更合理地制定會計(jì)準(zhǔn)則，推動國際會計(jì)協(xié)調(diào)化進(jìn)程的發(fā)展。

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