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淺談新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表
論文關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；合并財(cái)務(wù)報(bào)表 論文提要：本文介紹了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并報(bào)表的合并范圍，分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的優(yōu)點(diǎn)，并提出解決措施和建議。財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(以下稱新準(zhǔn)則)，該新準(zhǔn)則已經(jīng)在2007年1月在上市公司正式實(shí)施。第33號(hào)準(zhǔn)則全面推行后，將取代以《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》為主體構(gòu)成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)范。
一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念及其分析
《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表及對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》(以下稱國際準(zhǔn)則)認(rèn)為，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指將企業(yè)集團(tuán)視為單一企業(yè)編制的集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該包括由母公司控制的所有企業(yè)。我國新準(zhǔn)則中的表述為：合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司，是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)控制，并且是被母公司控制的全部子公司，這與國際準(zhǔn)則的表述基本趨同。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，反映的對(duì)象是通常由若干個(gè)法人(包括母公司和其全部子公司)組成的會(huì)計(jì)主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的主體，而不是法律意義上的主體。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者或者編制主體是母公司。合并財(cái)務(wù)報(bào)表以納入合并范圍的企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長期股權(quán)投資后，抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響編制的。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠向財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者提供反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)信息，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。合并財(cái)務(wù)報(bào)表有利于避免一些母公司利用控制關(guān)系，人為地粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表情況的發(fā)生。
二、新準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍
合并范圍是指納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的對(duì)象，主要明確哪些成員企業(yè)應(yīng)包括在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)范圍之內(nèi)，哪些成員企業(yè)應(yīng)排除在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)范圍之外。正確界定合并范圍是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提，而要界定合并范圍，必須首先明確界定合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)，才能合理地規(guī)范企業(yè)的合并范圍，有效地防止母公司通過任意變更合并范圍來操縱利潤的行為，提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性和相關(guān)性，為企業(yè)集團(tuán)的利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的信息。我們可以發(fā)現(xiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)注意到合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍變動(dòng)對(duì)于報(bào)表信息的影響，對(duì)報(bào)告期內(nèi)子公司的添增、處置事項(xiàng)做出了具體規(guī)定。
新準(zhǔn)則明確指出應(yīng)以控制為標(biāo)準(zhǔn)來界定合并范圍，因此在具體實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)從定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)方面判斷是否存在實(shí)質(zhì)控制。
三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在的問題與建議
(一)復(fù)雜持股合并的問題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有就如何計(jì)算間接擁有比例的方法做出明確規(guī)定，選用的方法既可以依據(jù)加法原則也可以依據(jù)乘法原則，因而容易造成對(duì)于同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)會(huì)因不同會(huì)計(jì)人員的不同理解而做出不同的合并處理，得出不同的結(jié)論，從而導(dǎo)致最后提供的合并財(cái)務(wù)信息不一致。 實(shí)際上，由乘法原則得出的實(shí)際持股比例體現(xiàn)的是擁有子公司凈資產(chǎn)的比例，比加法原則的結(jié)果更為科學(xué)、合理，所以建議在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)采用乘法原則來計(jì)算母公司對(duì)“間接擁有”的子公司的持股比例。但是，由于加法原則更能真實(shí)地反映實(shí)質(zhì)性控制。因此，在確定是否納入合并范圍時(shí)建議采用加法原則計(jì)算母公司擁有被投資單位的表決權(quán)資本數(shù)。
(二)關(guān)于暫時(shí)性控制的問題。財(cái)政部1995年2月9日發(fā)布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》并未將準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司包括在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍內(nèi)。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以控制為標(biāo)準(zhǔn)界定合并范圍，但對(duì)暫時(shí)控制并未明確說明。由于有關(guān)時(shí)間規(guī)定比較含糊，操作性不強(qiáng)，使得上市公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)有理由以暫時(shí)控制而非實(shí)質(zhì)控制為借口不將某些子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，這樣便留下了利潤操縱的空間。因此，建議明確“暫時(shí)控制”的含義，可將其界定為短期投資，使之與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念一致，即通常是易于變現(xiàn)、持有時(shí)間短、不以控制被投資單位為目的的投資，在期限上可規(guī)定為“一年內(nèi)”。
(三)實(shí)質(zhì)控制存在與否的判斷標(biāo)準(zhǔn)不明確。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是規(guī)定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定，并且列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數(shù)或半數(shù)以下的表決權(quán)，卻仍應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，從而納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的四種情況。但是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未給出在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)如何判斷實(shí)質(zhì)控制是否存在的標(biāo)準(zhǔn)。因此，建議完善準(zhǔn)則中關(guān)于實(shí)質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以便更好地指導(dǎo)有關(guān)合并范圍的實(shí)務(wù)操作。
(四)完善“控制”的定義。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將控制定義為：一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。為了更深刻地認(rèn)識(shí)“控制”的內(nèi)涵，建議借鑒美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于“控制”的有關(guān)規(guī)定，補(bǔ)充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失。“主要受益方”原則是對(duì)“控制”概念的補(bǔ)充。主要受益方可能為向可變權(quán)益實(shí)體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的一方，也可能為設(shè)立可變權(quán)益實(shí)體的一方(即發(fā)起人)，或者是根據(jù)法律文件能夠替可變權(quán)益實(shí)體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔(dān)了可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)風(fēng)險(xiǎn)或者損失，或者有權(quán)收取可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)剩余報(bào)酬，那么就應(yīng)該要求主要受益方合并該可變權(quán)益實(shí)體。
(五)非營利性組織是否納入合并范圍。大多數(shù)國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的是營利性組織報(bào)表的合并范圍問題，而沒有涉及非營利性組織的合并范圍問題。但是，與美國等西方國家不同的是，我國目前實(shí)行的是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，公有制經(jīng)濟(jì)居于主導(dǎo)地位，國有企業(yè)和集體企業(yè)占很大比重。在這種大環(huán)境下，公有制企業(yè)控制非營利性組織的背后往往有各級(jí)政府的操縱，這就使得非營利性組織與控制它的公有制企業(yè)的關(guān)系更加密切、更加復(fù)雜，很可能成為地方政府或公有制企業(yè)操縱利潤的工具。因此，有必要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則中規(guī)范非營利性組織的合并問題，如果企業(yè)對(duì)非營利性組織的活動(dòng)能夠?qū)嵤┯行У目刂疲蛘叻菭I利性組織的活動(dòng)沒有受到法律的嚴(yán)格限制從事盈利活動(dòng)，則應(yīng)該納入合并范圍，并且在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行嚴(yán)格的信息披露。
(六)提供分部報(bào)告。多元化經(jīng)營的企業(yè)集團(tuán)涉足不同的行業(yè)，跨越不同的地區(qū)，經(jīng)營不同的產(chǎn)品，其不同行業(yè)、不同分部的盈利水平可能差距較大，面臨的風(fēng)險(xiǎn)類型和風(fēng)險(xiǎn)程度可能復(fù)雜多樣，潛在的成長機(jī)會(huì)也會(huì)有很大不同，而一張合并財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的財(cái)務(wù)信息只是反映該企業(yè)集團(tuán)生產(chǎn)經(jīng)營情況的綜合信息，難以提供從事不同行業(yè)子公司經(jīng)營狀況的信息，以致給財(cái)務(wù)分析和財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)帶來許多困難。為了彌補(bǔ)這個(gè)缺陷，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和一些發(fā)達(dá)國家(如美國)都制定了分部報(bào)告準(zhǔn)則。我國新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)——分部報(bào)告》首次對(duì)分部報(bào)告的有關(guān)問題進(jìn)行系統(tǒng)地規(guī)范，這既適用了全球經(jīng)濟(jì)一體化背景下企業(yè)多元化經(jīng)營披露分類信息的需要，又實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。建議將分布報(bào)告所提供的信息作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的組成部分，與合并財(cái)務(wù)報(bào)表一起提供給報(bào)表使用者。對(duì)于多元化經(jīng)營的企業(yè)或跨國公司，因?yàn)閰R總合并的過程會(huì)掩蓋一些重要信息，以致合并財(cái)務(wù)報(bào)表有一定的局限性。提供分部報(bào)告可以使報(bào)表使用者清楚地了解企業(yè)集團(tuán)下獨(dú)立法人實(shí)體各自的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績(jī)，揭示出一些業(yè)績(jī)欠佳的投資結(jié)果，提供分部信息還有利于評(píng)價(jià)企業(yè)集團(tuán)的風(fēng)險(xiǎn)或預(yù)計(jì)它將來的收益和現(xiàn)金流量情況。
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