論謹慎性原則在或有事項準則中的運用

近年來，隨著我國市場的不斷和制度的建立，企業(yè)所面臨的諸如未決訴訟、未決仲裁、票據貼現、債務擔保等“或有事項”越來越多，并對企業(yè)的財務狀況和經營成果產生較大的。財政部于2000年5月17日頒布了《企業(yè)準則——或有事項》，同年7月1日起在我國所有企業(yè)執(zhí)行。該準則的頒布，填補了我國會計準則中缺乏有關或有事項的空白，對或有事項的會計核算業(yè)務具有規(guī)范作用。

　　該準則在或有事項的確認、計量和披露方面，一個最突出的特點就是體現了“謹慎原則”。本文擬對“謹慎原則”在或有事項準則中的運用談談自己的認識。

　　一、或有事項概述

　　（一）或有事項概念及內涵

　　（1）定義及特征

　　企業(yè)在生產經營過程中的事項主要分為兩大類。一類是“確定事項”，指至資產負債表日結果已確定，并可據此結果作出其他相應經濟行為的事項；另一類“或有事項”是指過去的交易或事項形成的一種狀況，其結果須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。

　　從上述定義可以看出，或有事項不是一個事件，而是一種狀況，或有事項的“或有”是指其結果在資產負債表日并不確定，要依賴于未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生來確定。企業(yè)管理當局無法對或有事項的結果施加影響，或無法施加重大影響，只能按照有關情況對或有事項各種結果的可能性和金額進行合理估計。

　　或有事項具有以下三個特征：①客觀性：或有事項是現實（資產負債表日之前）存在的一種情況。②不確定性：該情況的最后結果具有不確定性，不確定性包括三層含義：其一，或有事項的結果是否發(fā)生具有不確定性；其二，或有事項的結果即使預料會發(fā)生，但具體發(fā)生的時間、金額具有不確定性；其三，影響或有事項結果的不確定性因素不能由企業(yè)自己控制。③未來判定性：該情況的最后結果有賴于未來事項的發(fā)生或不發(fā)生加以證實。

　　符合本準則或有事項定義的常見事項有：①已貼現商業(yè)承兌匯票；②未決訴訟；③未決仲裁；④為其他單位進行債務擔保；⑤產品質量保證。

　　而其他如債務重組、建造合同、所得稅、保險合同、終止營業(yè)、租賃、企業(yè)重組、環(huán)境污染整治等項目引起或有事項不在本準則范圍內，是由其他相應會計準則規(guī)范的。

　　（2）或有事項基本分類

　　或有事項可劃分為以下幾類：一類是可確認為負債的或有事項；一類是或有負債；還有一類是或有資產。

　　負債。財政部2000年5月17日《企業(yè)會計準則——或有事項》的定義：“負債，指過去的交易或事項形成的現時義務，履行該義務預期會導致經濟利益流出企業(yè)”。

　　由定義可以看出，負債主要有以下幾點特征：①是現時的義務。也就是說，負債是由企業(yè)過去的交易或事項而發(fā)生的，有待未來的交易或事項決定的義務，如果其發(fā)生的可能性很大，即該義務的履行很可能導致經濟利益的流出，應確認為負債；②是一項強制性義務。企業(yè)所承擔的負債，在將來是不能或很少可能回避的經濟利益的犧牲，有時企業(yè)為了維護自身信譽或進行正常業(yè)務而必須承擔某些道義或推定的義務，如產品擔保義務等，也應包括在負債之內；③負債的履行會導致未來經濟利益的流出，在將來要通過支付資產或提供勞務的方式來清償。有時企業(yè)可以通過承諾新的負債或轉化為所有者權益的方式來結清這一項現時義務。總之，負債的清償必然導致經濟利益的流出。

　　1992年發(fā)布的《企業(yè)會計準則》曾給負債下過定義，將負債界定為“企業(yè)所承擔的能以貨幣計量，需以資產或勞務償付的債務。”1992年以來，會計取得了許多新成果，會計實踐也有了新的發(fā)展，人們對負債概念有了新的認識；不僅如此，或有事項準則主要是對其可能形成的義務予以確認或披露。這兩方面的因素結合在一起，促成了上述2000年或有事項準則中對負債作出的新定義，它與國際上通行的負債定義的內涵是完全一致的。

　　在理解負債定義時，最重要的是把握：負債是現時義務，即負債是企業(yè)因過去的交易或事項形成的義務，是已經存在義務，其中，所指的義務不僅包括法定義務（經濟法所稱的義務），還包括一些推定的義務。法定義務比較容易理解，推定義務則較難理解。推定義務是因為企業(yè)特定行為而推定產生的義務。這里所指企業(yè)“特定行為”泛指企業(yè)以往的習慣做法，已公開的承諾或已公開的聲明。由于以往習慣的做法，或通過這些承諾或公開的聲明，企業(yè)向外界表明了它將承擔特定的責任，從而使受影響的各方形成了企業(yè)將履行那些責任的合理預期。產品質量保證是產生推定義務的典型例子。比如，某企業(yè)為推銷其產品，鄭重地向客戶承諾，購買其產品的客戶能夠享受七天之內對購入產品不滿意時可退貨的權利，如某客戶確實在七天之內因正常質量要求退貨，而該企業(yè)又沒有兌現其承諾，那么該企業(yè)的信譽無疑會受到嚴重損害，得不償失。權衡之下，該企業(yè)通常不會食言。在這個例子中，沒有要求企業(yè)這樣做，但企業(yè)做了，結果是企業(yè)一方面使其客戶形成了合理的預期，另一方面使自己承擔了一項推定義務。

　　或有負債。財政部2000年5月17日《企業(yè)會計準則——或有事項》將或有負債定義為：“過去的交易或事項形成的潛在義務，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或過去的交易或事項形成的現時義務，履行該義務不是很可能導致經濟利益流出企業(yè)或該義務的金額不能可靠地計量”。

　　從形式上看，這個定義很長，與一般的概念有些不同，而更為重要的是，或有事項準則中的或有負債定義突破了傳統的會計觀念。具體表現在：第一，或有負債定義既指潛在義務，又指特定的現時義務，將或有負債與企業(yè)承擔的“義務”聯系在一起。傳統會計觀念上，或有負債通常與或有損失聯系在一起，有人甚至將或有負債與或有損失等同起來。第二，或有負債無論如何均不能在表內確認，而只可能在表外披露。一般而言，某個項目要確認為資產、負債或收入，其必須同時符合以下最基本的三個要求，即首先該項目要符合資產、負債或收人的定義；其次，與該項目有關的經濟利益很可能流入或流出企業(yè)；再次，該項目的成本或價值能夠可靠地計量。對照起來，作為潛在義務，或有負債不符合負債的定義，因而不能確認為負債；作為特定的現時義務，雖然符合負債的定義，但卻不完全符合另外的兩個要求，因而也不能確認負債。

　　或有資產。財政部2000年5月17日《企業(yè)會計準則——或有事項》將或有資產定義為：“過去的交易或事項形成的潛在資產，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實”。

　�。ǘ�）或有事項會計處理原則

　　針對我國主義市場經濟的具體情況，借鑒國際會計慣例，對或有事項的會計處理可采取以下原則：

　�。�1）充分披露原則。要求企業(yè)真實、公允、全面、持續(xù)地披露對信息使用者決策有重大影響的不確定信息，對或有事項的披露采用表內項目與表外項目的結合，不能納入報表表內項目反映的信息，要在表外以附注等形式加以披露。同時，企業(yè)還應對影響或有事項的多方面因素持續(xù)不斷地進行評價，以進行相應的合理判斷與會計處理。

　　（2）重要性原則。企業(yè)對或有事項的會計處理要按其重要程度區(qū)別對待。或有事項的重要性可由其相對金額的大小與發(fā)生的概率來判定，可以分成基本確定、很可能、可能和極小可能四個層次，對不同層次采取不同的形式，進行確認、計量、記錄和報告。

　　結果的可能性　　對應的概率區(qū)間
　　基本確定　　　　大于95％但小于100％
　　很可能　　　　　大于50％但小于或等于95％
　　可能　　　　　　大于5％但小于或等于50％
　　極小可能

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