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淺論綠色會(huì)計(jì)的確認(rèn)與核算
【摘要】隨著中國經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，人們生態(tài)環(huán)保意識的日益增強(qiáng)，中國實(shí)施綠色會(huì)計(jì)的進(jìn)程也在不斷地推進(jìn)，這就要求我們把經(jīng)濟(jì)效益和整個(gè)社會(huì)效益結(jié)合起來，以利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。文章僅就綠色會(huì)計(jì)的基本概念、綠色確認(rèn)、綠色計(jì)量、綠色核算等問題進(jìn)行探討�！ 娟P(guān)鍵詞】綠色會(huì)計(jì) 可持續(xù)發(fā)展 綠色核算傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)理論多以追求經(jīng)濟(jì)利益為主，無償和無節(jié)制的開發(fā)資源，導(dǎo)致資源枯竭、生態(tài)惡化、環(huán)境危機(jī)，嚴(yán)重威脅人類的生存和發(fā)展。如此嚴(yán)峻的情形迫使人類反思，在發(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時(shí)應(yīng)清楚的認(rèn)識到環(huán)境的重要性。為此必須改變傳統(tǒng)會(huì)計(jì)單一追求經(jīng)濟(jì)利益的核算模式，引入綠色核算理論，推動(dòng)綠色會(huì)計(jì)制度在我國的實(shí)施，以便貫徹可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，推動(dòng)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。
一、綠色會(huì)計(jì)的產(chǎn)生及內(nèi)涵
1、綠色會(huì)計(jì)的定義。綠色會(huì)計(jì)，又稱環(huán)境會(huì)計(jì)，是將會(huì)計(jì)學(xué)和自然環(huán)境相結(jié)合，采用多元化的計(jì)量手段和屬性，以有關(guān)環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，研究經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境資源之間的關(guān)系，并運(yùn)用專門方法，對企業(yè)給社會(huì)資源環(huán)境造成的收益和損失進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、揭示、分析，以便為決策者提供環(huán)境信息的會(huì)計(jì)理論和方法。
2、綠色會(huì)計(jì)的產(chǎn)生及內(nèi)涵。工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)理論多以追求經(jīng)濟(jì)利益為主，評價(jià)指標(biāo)主要為GNP（國民生產(chǎn)總值）、GDP（國內(nèi)生產(chǎn)總值）和人均收入、人均產(chǎn)值等等。于是，出現(xiàn)大量開采資源→大規(guī)模生產(chǎn)→大量消費(fèi)→大量產(chǎn)生廢物（廢氣、廢渣、廢水）的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。結(jié)果，導(dǎo)致資源和環(huán)境危機(jī)，如此下去，社會(huì)經(jīng)濟(jì)將不能持續(xù)發(fā)展。于是，在可持續(xù)發(fā)展的觀念和目標(biāo)的影響下，經(jīng)濟(jì)理論發(fā)生了深刻變化，新的經(jīng)濟(jì)理論迅速發(fā)展，一改過去單一追求經(jīng)濟(jì)利益的方式，而轉(zhuǎn)變?yōu)樽非笕齻�(gè)目標(biāo)的平衡發(fā)展：①經(jīng)濟(jì)利益，GNP增長和區(qū)域社會(huì)發(fā)展不因時(shí)代更替而衰減；②社會(huì)利益，經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益的平衡；③環(huán)境利益，處理好經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的動(dòng)態(tài)關(guān)系。也就是說，社會(huì)企業(yè)不能為了追求經(jīng)濟(jì)效益而無償和無節(jié)制地開發(fā)自然資源；同樣，社會(huì)企業(yè)亦不能以犧牲環(huán)境為代價(jià)追求經(jīng)濟(jì)效益。于是，有人提出在新的突出“三益”經(jīng)濟(jì)理論指導(dǎo)下，改變傳統(tǒng)會(huì)計(jì)單一追求經(jīng)濟(jì)利益的成本核算辦法，將環(huán)境自然資本計(jì)入成本，來綜合評價(jià)企業(yè)效益和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的代價(jià)和得失，加強(qiáng)對自然資源和環(huán)境的保護(hù)。這樣，綠色會(huì)計(jì)（Green Accounting）理論便應(yīng)運(yùn)而生。
二、綠色會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)
由于環(huán)境因素的參與，使得綠色會(huì)計(jì)必須對會(huì)計(jì)要素進(jìn)行重新界定，從而超越了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所確認(rèn)的范圍。綠色會(huì)計(jì)的確認(rèn)是將涉及環(huán)境的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作為會(huì)計(jì)要素予以記錄，并在會(huì)計(jì)報(bào)表中加以確定。
1、綠色資產(chǎn)的確認(rèn)。綠色資產(chǎn)又稱環(huán)境資產(chǎn)，是指特定的個(gè)體（企業(yè)）從已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)取得或加以控制，能以貨幣計(jì)量，可能帶來未來效用的環(huán)境資源。綠色資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)符合以下兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一是環(huán)境資源未來效用的可能性；二是環(huán)境資源計(jì)量的可靠性，這兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)必須在同時(shí)滿足的情況下才能確認(rèn)為綠色資產(chǎn)。當(dāng)環(huán)境資源是憑借某種權(quán)利取得，或是大自然賜予時(shí)，可依據(jù)合理地估算進(jìn)行計(jì)量，如果無法做出合理的計(jì)量，則不能確認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)。綠色資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，是指以貨幣來衡量綠色資產(chǎn)的價(jià)值。從資源稀缺性的角度分析，綠色資產(chǎn)的擁有和使用是要付出代價(jià)的，這樣就形成了綠色資產(chǎn)的價(jià)格；從資源補(bǔ)償角度分析，為了滿足經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的要求，人類不得不追加投資以維持自然資源和生態(tài)資源的現(xiàn)狀，此時(shí)綠色資產(chǎn)已包含了勞動(dòng)量因素，并以貨幣的形式表現(xiàn)為綠色資產(chǎn)的價(jià)格；從資源配置度分析，環(huán)境資源有限，不能充分滿足經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的需要，為了有效地開發(fā)利用和保護(hù)環(huán)境資源，需要確定環(huán)境資源形成的綠色資產(chǎn)價(jià)值。
2、綠色費(fèi)用的確認(rèn)。綠色費(fèi)用是指某一主體在持續(xù)發(fā)展過程中，因進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或其他活動(dòng)，而付出或耗用綠色資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式。環(huán)境費(fèi)用可分為自然資源耗減費(fèi)用、生態(tài)資源的降級費(fèi)用、維持自然資源基本存量費(fèi)用、生態(tài)資源保護(hù)費(fèi)用。綠色費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)符合以下標(biāo)準(zhǔn)：一是未來效用的不可能性。如果一項(xiàng)支出不產(chǎn)生未來效用，或者未來效用不符合確認(rèn)綠色資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，那么該項(xiàng)支出應(yīng)確認(rèn)為綠色費(fèi)用。二是計(jì)量的可靠性。綠色費(fèi)用計(jì)價(jià)是指以貨幣衡量各項(xiàng)綠色費(fèi)用的發(fā)生額。有些綠色費(fèi)用按照傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)價(jià)方法計(jì)價(jià)；有些綠色費(fèi)用通過數(shù)學(xué)模型的方法計(jì)價(jià)；有些環(huán)境費(fèi)用雖然不構(gòu)成資源產(chǎn)品的成本，但對其計(jì)價(jià)可以從數(shù)量方面客觀地反映生態(tài)資源降級以及恢復(fù)的代價(jià)。
3、綠色效益的確認(rèn)。綠色效益是指在一定時(shí)期內(nèi)，綠色資產(chǎn)給人類帶來的已經(jīng)實(shí)現(xiàn)或即將實(shí)現(xiàn)的，能夠用貨幣計(jì)量的效用。環(huán)境效益可分為直接環(huán)境效益和間接環(huán)境效益兩大類。（1）直接綠色效益。是指對環(huán)境進(jìn)行開發(fā)利用，取得有形資源產(chǎn)品時(shí)獲得的綠色效益。這類效益與人類有目的的環(huán)境開發(fā)利用相關(guān)，它的產(chǎn)生能夠增加人類的物質(zhì)積累。如合理采伐森林獲得林產(chǎn)品，通過銷售林產(chǎn)品獲得收益。（2）間接綠色效益。指人類對環(huán)境進(jìn)行開發(fā)利用，取得無形環(huán)境效用時(shí)獲得的綠色效益。這類效益與自發(fā)的環(huán)境利用相關(guān)，獲得的環(huán)境效用是無形的，并不直接增加人類的物質(zhì)資本，但從長遠(yuǎn)來看，也會(huì)影響人類物質(zhì)積累的過程。如氣候的調(diào)節(jié)、野生動(dòng)物的保護(hù)所帶來的效益。
由于利用的方式不同，同一環(huán)境資產(chǎn)可能產(chǎn)生直接環(huán)境效益，也可能產(chǎn)生間接環(huán)境效益，因此，要求開發(fā)利用環(huán)境資產(chǎn)時(shí)謹(jǐn)慎選擇。環(huán)境效益的確認(rèn)應(yīng)符合以下標(biāo)準(zhǔn)：環(huán)境效益的現(xiàn)實(shí)性；計(jì)量的可靠性。由于直接環(huán)境效益和間接環(huán)境效益形成的過程不同，其計(jì)價(jià)方法也不同。一般情況下，直接環(huán)境效益可按勞動(dòng)量的貨幣表現(xiàn)計(jì)量；間接環(huán)境效益的確定具有很大的主觀性，可按模糊數(shù)學(xué)的計(jì)量屬性和包含效用的貨幣表現(xiàn)計(jì)量。
4、綠色負(fù)債的確認(rèn)。環(huán)境負(fù)債是指企業(yè)發(fā)生的、符合負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，并與環(huán)境成本相關(guān)的義務(wù)。在履行義務(wù)的支出金額和時(shí)間不確定的情況下，在某些國家“環(huán)境負(fù)債”被稱為“環(huán)境負(fù)債準(zhǔn)備”即“或有負(fù)債”。
如果企業(yè)有支付環(huán)境成本的義務(wù)，則應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債。確認(rèn)負(fù)債時(shí)，不一定有法律上的強(qiáng)制性義務(wù)，有可能出現(xiàn)這樣的情況：即雖不存在法律義務(wù)而企業(yè)負(fù)有推定義務(wù)，或者在法律義務(wù)基礎(chǔ)上的推定義務(wù)，如企業(yè)可能將超出法律規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)消除污染作為其既定政策。然而，在這種情況下確認(rèn)環(huán)境負(fù)債，企業(yè)管理部門必須做出負(fù)擔(dān)有關(guān)成本的承諾。同樣，不能僅僅因?yàn)槠髽I(yè)管理部門日后不履行其承諾就不確認(rèn)其為負(fù)債。若確實(shí)發(fā)生了不能履行承諾的情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露其事實(shí)及原因。
三、綠色會(huì)計(jì)的核算
1、綠色資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算。綠色資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算其主要依據(jù)是：（1）人工投入形成的資源性資產(chǎn)，應(yīng)以累計(jì)歷史成本作為計(jì)量依據(jù)。對無法取得歷史成本資料的可以以近幾年實(shí)際成本水平估計(jì)入賬；（2）由產(chǎn)權(quán)變動(dòng)購入資源性資產(chǎn)的應(yīng)以購入價(jià)或評估價(jià)格計(jì)價(jià)入賬；（3）已入賬的資源性資產(chǎn)，如有后期投入的，應(yīng)按實(shí)際成本入賬；（4）資源性資產(chǎn)消耗、轉(zhuǎn)讓、非常損失和其他損失，應(yīng)按實(shí)際數(shù)額或平均成本數(shù)額削減資源性資產(chǎn)存量。
企業(yè)可在會(huì)計(jì)賬戶中設(shè)置“綠色資產(chǎn)——XX（水資源、森林等）”資產(chǎn)科目，正確核算各類綠色資產(chǎn)的流量和存量，并逐步實(shí)現(xiàn)資源性資產(chǎn)的培育與利用全過程的資產(chǎn)核算。同時(shí)為了保證綠色資產(chǎn)賬戶能反映會(huì)計(jì)主體所擁有的綠色資產(chǎn)總量應(yīng)設(shè)置“綠色資產(chǎn)損耗”賬戶，反映企業(yè)耗用自然資源而減少儲(chǔ)存的貨幣表現(xiàn)。該賬戶為“綠色資產(chǎn)”賬戶的抵減賬戶，通過抵減可以反映會(huì)計(jì)主體擁有綠色資產(chǎn)的減值。自然形成的綠色資產(chǎn)評估入賬；人工投入的資源性資產(chǎn)，按各年投入的，生產(chǎn)成本逐年結(jié)轉(zhuǎn)累計(jì)形成的成本再加上資源性資產(chǎn)本身的價(jià)值入賬；依法認(rèn)定或產(chǎn)權(quán)變動(dòng)所取得的資源性資產(chǎn)按實(shí)際購入或評估的價(jià)值計(jì)算。因此相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：借記“綠色資產(chǎn)——xx資產(chǎn)”科目；貸記相關(guān)科目。
例1：某公司購入森林資源50畝，按標(biāo)準(zhǔn)每畝作價(jià)50000元。同時(shí)，據(jù)測定該地區(qū)蘊(yùn)藏有豐富的煤炭資源，由于煤炭的具體數(shù)量無法確定計(jì)量，根據(jù)科學(xué)的測量計(jì)算評估價(jià)2000000元，公司本期開采煤炭作生產(chǎn)燃料，設(shè)每噸煤炭作為資源的價(jià)值為100元，開采費(fèi)用為30元。如果本期開采100噸，則其總成本為：（100 30）×100=13000元。具體會(huì)計(jì)分錄如下：
�、偃〉镁G色資產(chǎn)時(shí)：
借：綠色資產(chǎn)——森林資源 2500000
——煤炭資源 2000000
貸：銀行存款（或其他相關(guān)科目） 4500000
�、陂_采煤炭作燃料時(shí)：
借：生產(chǎn)成本——綠色資產(chǎn)耗減費(fèi) 13000
貸：綠色資產(chǎn)損耗 13000
2、綠色成本的核算。綠色成本應(yīng)在企業(yè)會(huì)計(jì)賬戶體系中的“生產(chǎn)成本”賬戶下設(shè)明細(xì)分類賬戶。當(dāng)然根據(jù)綠色成本的不同情況，我們應(yīng)該進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理，分清影響環(huán)境的責(zé)任和承擔(dān)的費(fèi)用，合理、真實(shí)、準(zhǔn)確地計(jì)算綠色成本。（1）排污。指向大氣、水體排入有害物體或超標(biāo)的熱量、噪音。某產(chǎn)品的污染成本=產(chǎn)量×排污收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)（由國家統(tǒng)一制定標(biāo)準(zhǔn)），此種污染成本是變動(dòng)成本，在核算直接材料和人工費(fèi)用后納入直接污染這個(gè)成本項(xiàng)目。即借記“生產(chǎn)成本——直接污染”科目；貸記“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)——排污費(fèi)”科目。當(dāng)產(chǎn)品產(chǎn)量與排污費(fèi)不成正比，污染量小，不易確定排污主體，或排污費(fèi)用屬于產(chǎn)品固定成本時(shí)，則可以記入“制造費(fèi)用”科目。（2）使用排污品。如使用潤滑油會(huì)惡化水質(zhì)，使用石油，煤炭等礦物燃料會(huì)排放二氧化碳、二氧化硫等污染空氣。因此除購買這些商品的售價(jià)外，應(yīng)追加排污費(fèi)，直接計(jì)入這些排污品的采購成本。即借記“原材料（或物資采購）”科目；貸記“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)——排污費(fèi)”等相關(guān)科目。
3、綠色費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算。在綠色會(huì)計(jì)的核算中只要綠色資產(chǎn)能夠計(jì)量，那么耗用綠色資產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生的綠色費(fèi)用也就能夠計(jì)量。有些綠色費(fèi)用構(gòu)成資源產(chǎn)品成本，可按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量方法對其進(jìn)行計(jì)量；而有些綠色費(fèi)用雖然不構(gòu)成資源產(chǎn)品的成本，但對其計(jì)價(jià)，可以利用數(shù)學(xué)模型客觀的反映生態(tài)資源降級的代價(jià)以及恢復(fù)的代價(jià)。因此綠色會(huì)計(jì)核算應(yīng)設(shè)置“管理費(fèi)用——XX費(fèi)用”等科目進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理。（1）不可回收包裝物。由于包裝物中化學(xué)物質(zhì)多不易分解，又沒有加以回收，導(dǎo)致固體廢舊物數(shù)量多。所以應(yīng)借記“經(jīng)營費(fèi)用——未收回包裝物污染費(fèi)”科目；貸記“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)——包裝物污染費(fèi)”科目。（2）人口排污費(fèi)。每人每天排放污染物（排污水、懸浮固體、可氧化有機(jī)物）有一個(gè)平均值。但對于企事業(yè)單位，各個(gè)會(huì)計(jì)期間的人口數(shù)量不是一個(gè)定數(shù)，要按照不同會(huì)計(jì)期間分別計(jì)算。這種期間費(fèi)用的核算會(huì)促使企事業(yè)單位提供管理水平和勞動(dòng)效益。此時(shí)應(yīng)借記“管理費(fèi)用-人口排污費(fèi)”科目；貸記“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)——人口排污費(fèi)”科目。（3）廢棄物。指生產(chǎn)中所產(chǎn)生或排出、拋棄的各種固體，非固態(tài)（如下水道污泥）和其他液態(tài)物質(zhì)，可分為工商業(yè)廢棄物，生活廢棄物兩類。此時(shí)借記“經(jīng)營費(fèi)用——廢棄物污染費(fèi)”科目；貸記“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)——廢棄物污染費(fèi)”科目。
總之，在中國實(shí)行綠色會(huì)計(jì)，不能照抄照搬國外辦法，要從中國的實(shí)際出發(fā)，由簡入繁，從易到難，先從明確的易于掌握的科目入手，即先選擇個(gè)別產(chǎn)品在部分地區(qū)、部門試行。在取得切實(shí)可行的經(jīng)驗(yàn)后，再不斷修正完善，為今后逐步推行打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。在可持續(xù)發(fā)展理論指導(dǎo)下，努力做到資源合理開發(fā)利用的綠色會(huì)計(jì)實(shí)施需要做大量的工作，千里之行始于足下，從理論到實(shí)際，多次反復(fù)，試行中國綠色會(huì)計(jì)一定會(huì)成功。
【參考文獻(xiàn)】
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