中美財務(wù)會計本質(zhì)觀的比較與評價

摘 要 而美國驚人的造假案出現(xiàn)后，人們開始反思會計中最基本的——財務(wù)會計的本質(zhì)。財務(wù)會計產(chǎn)生于受托責(zé)任，因此財務(wù)會計的目的在于認(rèn)定和解除這一責(zé)任。它是反映活動的記錄，是面向過去的，而不是面向現(xiàn)在和未來的。對此我們要有清醒地認(rèn)識。
　　 關(guān)鍵詞 財務(wù)會計 本質(zhì) 目標(biāo) 受托責(zé)任

1 我國會計本質(zhì)觀的格局與
　 關(guān)于會計本質(zhì)，我國理論界曾展開熱烈討論，一直未達(dá)成共識，形成幾種主要觀點，一是管理活動論，代表人物是楊紀(jì)婉、閻達(dá)五兩位教授。他們認(rèn)為會計是以貨幣為計量尺度，對價值運動進(jìn)行反映和監(jiān)督的一種管理活動。這種觀點是由我國學(xué)者自己創(chuàng)造的。二是信息系統(tǒng)論，代表人物是葛家澍、余緒纓兩位教授。他們認(rèn)為會計是旨在提高企業(yè)和各單位的經(jīng)濟(jì)效益，加強經(jīng)濟(jì)管理而建立的一個以提供財務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。這種觀點引自西方，被大多數(shù)學(xué)者所接受。三是控制系統(tǒng)論。代表人物是楊時展、郭道揚兩位教授。他們認(rèn)為會計是一種以認(rèn)定受托責(zé)任為目的，以決策為手段，對一個實體的經(jīng)濟(jì)事項按貨幣計量及公認(rèn)原則與標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行分類、記錄、匯總、傳達(dá)的控制系統(tǒng)。
　　上述觀點，在理論界各占一方，長期得不到統(tǒng)一，這也嚴(yán)重了其他會計基礎(chǔ)理論問題的，特別是影響了會計實務(wù)的和發(fā)展，很容易讓人迷失方向。究竟是什么原因?qū)е逻@種結(jié)果呢？綜合各種觀點，可以看到，他們之間看似對立，其實是你中有我，我中有你，只不過看問題的角度不同而已�！肮芾砘顒诱摗闭J(rèn)為會計是一種活動，特別強調(diào)是一項管理活動，突出其監(jiān)督職能，表現(xiàn)其屬性的一面�！靶畔⑾到y(tǒng)論”認(rèn)為會計是收集、整理、加工和反饋會計信息的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，突出其反映職能，表現(xiàn)其技術(shù)屬性的一面，并且是“引進(jìn)版”，和“管理活動論”針鋒相對。而“控制系統(tǒng)論”是從會計歷史的角度，由會計的產(chǎn)生和發(fā)展的根源出發(fā)，認(rèn)為會計是一個控制經(jīng)濟(jì)活動并使它符合目標(biāo)的控制系統(tǒng)。
　　另外，沿著“受托責(zé)任”這一思路，又出現(xiàn)了新的會計本質(zhì)觀，如“受托責(zé)任論”及“雙受托責(zé)任論”等。它們都著重說明了會計產(chǎn)生、發(fā)展的根本原因是受托責(zé)任（單方或多方），會計的目的是認(rèn)定和解除這一受托責(zé)任。從這一角度來看，上述觀點是正確的，缺陷在于沒有揭示出會計的主要特征。會計主要作為一項技術(shù)，體現(xiàn)的是一個體系或技術(shù)系統(tǒng)，處理的主要是經(jīng)濟(jì)信息。
2 美國會計本質(zhì)觀的演進(jìn)與剖析
2.1 幾種主要觀點介紹
　　美國是當(dāng)今世界上會計業(yè)最發(fā)達(dá)的國家，對其他國家的理論和實務(wù)有重大影響，其對會計本質(zhì)先后出現(xiàn)了幾種不同的觀點。
2.1.1 會計是一門
　　美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）下屬名詞委員會將會計定義為：會計是以獨特的方式，以貨幣為單位，對至少具有財務(wù)特征的交易和事項進(jìn)行記錄、分類和匯總，并對結(jié)果予以解釋的一門藝術(shù)。這種觀點在美國（尤其是實務(wù)界）曾流行過相當(dāng)一段時間。
2.1.2 會計是一個信息系統(tǒng)
　　20世紀(jì)60年代，美國會計學(xué)會在為慶祝其成立50周年時曾撰寫一份長篇的研究報告，其指出：“在本質(zhì)上，會計是一個信息系統(tǒng)”。70年代后期，在美國會計界很有影響的《會計手冊》，其主編在手冊中的序中第一句話是“會計是一個信息系統(tǒng)”。這也是我國“信息系統(tǒng)論”觀點的思想來源。
2.1.3 會計是一門語言。
　　該觀點在美國教科書中較為流行。
2.1.4 會計是一項服務(wù)活動
　　1970年，美國注冊會計師協(xié)會在公報中指出：“會計是一種服務(wù)活動，它的職能是提供有關(guān)經(jīng)濟(jì)事項的定量信息。該信息主要是財務(wù)性質(zhì)的，而且是對經(jīng)濟(jì)決策者有用的。”1996年，美國會計理論權(quán)威機(jī)構(gòu)——美國會計協(xié)會（AAA）對會計下的定義是：“會計是提供鑒定、計量和傳遞經(jīng)濟(jì)信息的一項服務(wù)，借以使信息使用者能夠據(jù)以制定經(jīng)濟(jì)決策�！�
2.2 上述觀點的形成與評價
　　西方國家長期以來把會計看作“管理的工具”，認(rèn)為會計是一種純技術(shù)方法。因此，在西方會計教科書中很少涉及會計的本質(zhì)、職能方面的探討。就20世紀(jì)西方會計界產(chǎn)生的幾種定義派別來看，也受管理工具思想的影響。
2.2.1 會計是一門藝術(shù)
　　從性質(zhì)看，“會計藝術(shù)論”是以往“管理工具論”思想認(rèn)識的演變，它依舊把會計的本質(zhì)認(rèn)定為管理的工具，僅以反映的職能作用為管理服務(wù)，在思想和理論上并沒有質(zhì)的變化（郭道揚，1997）。該觀點已被歷史淘汰，在此不在贅述。
2.2.2 會計是一門語言
　　該觀點是將會計看作對外進(jìn)行交流的工具，是管理工具論的發(fā)展，思想上沒有實質(zhì)的改變。這種概括顯然過于籠統(tǒng)，不能全面反映會計的真實特征。因此，該觀點不宜作為會計本質(zhì)的定義。
2.2.3 會計是一項服務(wù)活動
　　這個定義首先是美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）做出的。筆者認(rèn)為，上述定義存在二個疑問：一是能否由會計目標(biāo)來推導(dǎo)出會計本質(zhì)？二是會計僅僅是一項服務(wù)活動嗎？
　　從該觀點產(chǎn)生的根源來看，是來源于信息系統(tǒng)觀，是在其基礎(chǔ)上的。而“信息系統(tǒng)論”是由于受“系統(tǒng)論”、“信息論”、“控制論”和“決策論”，在管理中紛紛建立“管理信息系統(tǒng)”的背景之下出現(xiàn)的。以美國為代表的西方界則以新視角來重新認(rèn)識會計的本質(zhì)，便產(chǎn)生了“信息系統(tǒng)論”。就該觀點的實質(zhì)來看，強調(diào)的依舊是會計的技術(shù)屬性，肯定的是會計的服務(wù)功能，因此，該論仍未跳出“管理工具論”的圈子。從現(xiàn)實角度來看，該觀點的存在是受到資本市場上各方歡迎的。首先，從制訂該定義的主體看，是注冊會計師協(xié)會，它是注冊會計師利益的代表。而注冊會計師是為客戶提供服務(wù)的，他們的工作活動，間接地影響了該組織對會計的理解。其次，因為會計本質(zhì)是由會計目標(biāo)推導(dǎo)而來的，而會計目標(biāo)是提供有助于決策的信息，所以對會計本質(zhì)的看法更是對會計目標(biāo)的看法。環(huán)境是制約會計目標(biāo)的一個重要因素，這一點在美國界也得到普遍認(rèn)同。在FASB發(fā)布的SFAC NO.1中寫道：“編制財務(wù)報告的目的不是一成不變的。這些目的受財務(wù)報告所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)、、和社會環(huán)境的影響�！� 我們知道，美國是充分的市場經(jīng)濟(jì)國家，資本市場發(fā)達(dá)。從美國公認(rèn)會計原則的產(chǎn)生和發(fā)展過程來看，在經(jīng)歷了1929~1933年的大危機(jī)后，美國國會相繼通過了證券法和證券交易法，將會計規(guī)則的制訂權(quán)授權(quán)于證券交易委員會（SEC），雖后來SEC將此權(quán)利交于美國會計師協(xié)會（A?鄄IA）即后來的美國注冊會計師協(xié)會（AIC?鄄PA），但SEC對美國會計原則和準(zhǔn)則的制訂、發(fā)展仍有著重大的影響。美國證券交易委員會是介于國會和政府之間的獨立機(jī)構(gòu)，是為資本市場服務(wù)的，也是為資本市場的參與者———上市公司、投資者、注冊會計師服務(wù)的。由于會計準(zhǔn)則涉及到相關(guān)利益者的利益分配，從而一些大公司為了自身的利益（如要求業(yè)務(wù)處理多樣化，以便于進(jìn)行利潤操縱），通過向SEC施壓來影響會計準(zhǔn)則的制訂。而會計職業(yè)界由于受到其客戶的壓力，為了自身利益也通過向AICPA施壓，來左右會計準(zhǔn)則的制訂。因此美國會計準(zhǔn)則、原則中夾雜有太多上市企業(yè)、會計職業(yè)界利益的色彩，很難真正代表公共利益。而投資者過于迷信美國會計準(zhǔn)則的性、嚴(yán)密性，往往要求上市公司披露更多有利于他們進(jìn)行投資決策的信息，而忽視了會計信息的可靠性，這也為財務(wù)會計誤入歧途起到了推波助瀾的作用。
　　因此，我們對于會計準(zhǔn)則這一關(guān)系到相關(guān)利益者利益的游戲規(guī)則由民間機(jī)構(gòu)而不是由具有更高權(quán)威性的政府部門來制訂提出質(zhì)疑。對由通過對會計準(zhǔn)則的制訂來引導(dǎo)對會計基本理論的的方式的科學(xué)性提供質(zhì)疑。至此，我們不難理解，為何美國會計界將會計定義為一種服務(wù)活動了，說到底它是相關(guān)者利益的產(chǎn)物。這是目標(biāo)導(dǎo)向的會計本質(zhì)觀，或者說是實用主義的會計觀，現(xiàn)實中出現(xiàn)的損害投資人利益的事實充分暴露了這一。
3 財務(wù)會計的現(xiàn)實定位與未來發(fā)展
　　通過上面對中美兩國關(guān)于會計本質(zhì)主要觀點的產(chǎn)生背景和存在的優(yōu)缺點的，我們已經(jīng)對財務(wù)會計本質(zhì)有了一個較清晰的認(rèn)識。筆者認(rèn)為，財務(wù)會計本質(zhì)上就是一項管理活動。它是以貨幣為計量尺度，通過一系列和程序來反映和控制單位經(jīng)濟(jì)活動以認(rèn)定和解除受托責(zé)任的一種管理活動。其產(chǎn)生的原因是由于受托責(zé)任的存在，目的或目標(biāo)在于認(rèn)定和解除這一責(zé)任。筆者認(rèn)為，通過理論和實踐兩個角度都可得出，會計本質(zhì)先于會計目標(biāo)，會計本質(zhì)是一切所有會計理論概念中最基本，也是最重要的概念，起核心作用，指導(dǎo)著會計理論和實務(wù)的發(fā)展。
　　隨著我國經(jīng)濟(jì)市場化步伐的加快，資本市場在整個經(jīng)濟(jì)中的功能越加明顯，這對財務(wù)會計工作提出新的、更高的要求。財務(wù)會計工作勢必要適應(yīng)這一形勢，不斷擴(kuò)大提供信息的，改變單一的反映方式，滿足市場的需要。這里有一個關(guān)鍵問題：財務(wù)會計工作或者是會計人員的工作是否全部屬于財務(wù)會計這個范疇？筆者認(rèn)為，市場對財務(wù)會計工作提出的若干期望，是因為會計人員是處于經(jīng)濟(jì)活動的信息源位置、有先天的信息優(yōu)勢。一些提供信息的工作由會計人員來承擔(dān)是十分合理，也是合乎效率原則的。但這不等于會計人員的所有工作都包括在財務(wù)會計之中，財務(wù)會計有其本身的職能定位，不能包羅萬象，要與其他學(xué)科區(qū)分開。財務(wù)會計的任務(wù)是認(rèn)定和解除受托責(zé)任，反映的是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的，并不是價值評估、投資學(xué)、財務(wù)預(yù)測等。當(dāng)前我們應(yīng)該做的是，將財務(wù)報告的核心———財務(wù)報表定位于財務(wù)會計范疇，由公認(rèn)會計準(zhǔn)則來約束，確保信息的可靠，而財務(wù)報告中財務(wù)報表以外的內(nèi)容則不受公認(rèn)會計準(zhǔn)則的約束。我們可以創(chuàng)立新的學(xué)科來指導(dǎo)和規(guī)范這些內(nèi)容，或?qū)⑵鋭澣肫渌麑W(xué)科。這樣即使投資者使用信息后出現(xiàn)任何決策失誤也與財務(wù)會計無關(guān)了，還財務(wù)會計的本來面目。

1 (美)艾哈邁德著，錢逢勝譯.會計理論[M].上海：上海財經(jīng)大學(xué)出版社,2004
2 陳今池.會計理論[M].上海:立信會計出版社,1998
3 葛家澍，林志軍.現(xiàn)代西方會計理論[M].廈門:廈門大學(xué)出版社,2001

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