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淺談公路客運企業(yè)固定資產(chǎn)折舊的會計核算
[關(guān)鍵詞]公路客運；固定資產(chǎn)；折舊；核算[摘要]本文針對公路客運企業(yè)的特點，對其固定資產(chǎn)進(jìn)行了分類，簡述了固定資產(chǎn)折舊的概念及因素，折舊的范圍，計提折舊的，折舊的會計核算及對公路客運企業(yè)全額抵押經(jīng)營模式下營運車輛計提折舊的會計核算提出個人觀點。
固定資產(chǎn)是指使用期限較長，單位價值較高，并且在使用過程中保持原有實物形態(tài)的資產(chǎn)。其價值的轉(zhuǎn)移是通過計提折舊逐步計入營業(yè)成本或企業(yè)費用之中的，而不像材料、低值易耗品等流動資產(chǎn)可一次性計入營業(yè)成本。公路客運企業(yè)固定資產(chǎn)所占比重大，如何保證企業(yè)把固定資產(chǎn)的成本合理分配到各個受益期，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求實現(xiàn)收入與費用的配比，同時使企業(yè)的固定資產(chǎn)在報廢時能重新予以購置。筆者擬就公路客運企業(yè)固定資產(chǎn)折舊的會計處理談些粗淺的看法。
一、 公路客運企業(yè)固定資產(chǎn)的分類
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》的規(guī)定，企業(yè)根據(jù)不同的管理需要和不同的分類標(biāo)準(zhǔn)，可以對固定資產(chǎn)進(jìn)行不同的分類。公路客運企業(yè)按固定資產(chǎn)的用途和使用情況綜合分類，可以把固定資產(chǎn)劃分為八大類。
（１）、生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)
（２）、非生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)
（３）、租出固定資產(chǎn)（指在經(jīng)營性租賃方式下出租給外單位使用的固定資產(chǎn)）
（４）、不需用固定資產(chǎn)
（５）、未使用固定資產(chǎn)
（６）、土地（指過去已估價并單獨入賬的土地，因征地而支付的補(bǔ)償費，應(yīng)計入與土地有關(guān)的房屋建筑物的價值內(nèi)，不單獨作為土地價值入賬）。
（7）、融資租入固定資產(chǎn)
（8）、全額抵押經(jīng)營的固定資產(chǎn)（指公路客運企業(yè)采用全額抵押經(jīng)營方式而購置的固定資產(chǎn)，主要指當(dāng)前公路客運企業(yè)采取全額抵押經(jīng)營模式下的車輛）。
二、 公路客運企業(yè)固定資產(chǎn)折舊的概念及影響因素
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》的規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進(jìn)行的系統(tǒng)分?jǐn)�。其中，�?yīng)計折舊額，指應(yīng)當(dāng)計提折舊的固定資產(chǎn)的原價扣除其預(yù)計凈殘值后的余額，如果已對固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，還應(yīng)當(dāng)扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。
影響企業(yè)各會計期間固定資產(chǎn)計提折舊的因素主要有三個。
1、折舊的基數(shù)：計提固定資產(chǎn)折舊的基數(shù)一般為固定資產(chǎn)的原始價值或固定資產(chǎn)的賬面價值。
2、固定資產(chǎn)的使用壽命：固定資產(chǎn)使用壽命的長短直接影響應(yīng)計提的折舊額。在確定固定資產(chǎn)使用壽命時，應(yīng)主要考慮四個因素。
① 該資產(chǎn)的預(yù)計生產(chǎn)能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量。
② 該資產(chǎn)的有形損耗，如車輛運行中發(fā)生磨損、房屋受到侵蝕等。
③ 該資產(chǎn)的無形損耗，如因新技術(shù)的出現(xiàn)而使現(xiàn)有的資產(chǎn)技術(shù)水平相對陳舊，市場需求變化而使產(chǎn)品過時，在高速公路上高等級車輛淘汰普通客車等。
④ 關(guān)于該資產(chǎn)使用的或者類似的限制。
在具體確定固定資產(chǎn)的使用壽命時，需要會計人員進(jìn)行職業(yè)判斷。在相同生產(chǎn)經(jīng)營條件下，固定資產(chǎn)所處的自然環(huán)境基本相同，此時，對于同樣的固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命應(yīng)具有相同的預(yù)期。對于某一特定固定資產(chǎn)相關(guān)的備品、備件，如果其使用僅與個別固定資產(chǎn)相關(guān)，則應(yīng)將其單獨確定為固定資產(chǎn)，并在不超過相關(guān)固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)計提折舊。
3、 固定資產(chǎn)的凈殘值：固定資產(chǎn)的凈殘值是固定資產(chǎn)使用期滿時的回收額，在計提折舊時，應(yīng)從固定資產(chǎn)原價中扣除。為避免人為因素對固定資產(chǎn)凈殘值乃至折舊額的影響，《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》第三十一章第三款第二條規(guī)定：固定資產(chǎn)在折舊前，應(yīng)當(dāng)估計殘值，從固定資產(chǎn)原價中減除，凈殘值比例在原價的５％以內(nèi)，由企業(yè)自行確定；由于情況特殊，需要調(diào)整凈殘值比例的，應(yīng)報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。以筆者單位來說，一般的固定資產(chǎn)凈殘值殘值比例定為３％，但對全額抵押經(jīng)營的營運車輛，承包到期，車輛報廢，殘值獎勵給經(jīng)營者。
三、公路客運固定資產(chǎn)折舊的范圍
確定固定資產(chǎn)折舊的范圍，一方面要從空間范圍上確定哪些固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計提折舊，哪些固定資產(chǎn)不應(yīng)當(dāng)計提折舊；另一方面要從時間范圍上確定應(yīng)提折舊的固定資產(chǎn)什么時間開始計提折舊，什么時間停止計提折舊�！哆\輸企業(yè)制度》、現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》第三十五條規(guī)定：房屋建筑物以外的未使用、不需用固定資產(chǎn)不計提折舊。筆者認(rèn)為不妥，因為不符合穩(wěn)健性原則，固定資產(chǎn)按使用與否來決定是否計提折舊，忽視了進(jìn)步而導(dǎo)致無形損耗，比由于實際使用而產(chǎn)生的損耗更大的客觀事實。《企業(yè)會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》第十七條明確規(guī)定除以下情況外，企業(yè)應(yīng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊：
① 已提足折舊的繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；②按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地。這明確告訴我們，只要是公路客運企業(yè)擁有或控制的固定資產(chǎn)，不管它處于何種狀態(tài)：在用、不需用、停用、未使用，都會發(fā)生有形損耗和無形損耗，都要計提折舊。因此，公路客運企業(yè)除以下情況外，所有固定資產(chǎn)都應(yīng)計提折舊。
① 已提足折舊，不管能否繼續(xù)使用，均不再計提折舊。所謂提足折舊，是指已經(jīng)提足該項固定資產(chǎn)應(yīng)提的折舊總額，應(yīng)提的折舊總額為固定資產(chǎn)原價減去預(yù)計殘值加上預(yù)計清理費用后的余額；②未提足折舊而提前報廢的固定資產(chǎn)；③按照規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地；④以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)。企業(yè)在具體計提折舊時，應(yīng)按月計提折舊，并根據(jù)用途分別計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期費用。當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月照提折舊，從下月起，不提折舊。
四、計提固定資產(chǎn)折舊的
《企業(yè)會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》第二十條：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)所含利益預(yù)期實現(xiàn)方式選擇折舊方法，可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。
年限平均法是指固定資產(chǎn)的可折舊金額均衡地分?jǐn)傆诠潭ㄙY產(chǎn)使用年限內(nèi)的一種方法。這種方法假定固定資產(chǎn)的可折舊金額是依使用年限均勻損耗。
工作量法是根據(jù)固定資產(chǎn)的實際工作量計提固定資產(chǎn)折舊的方法，這種方法假定固定資產(chǎn)在使用年限內(nèi)依工作量均勻損耗。年限平均法和工作量法同屬直線法，平均折舊，具有簡單明了，計算容易的優(yōu)點。但年限平均法的缺點是：①忽視了固定資產(chǎn)使用程度與折舊額之間的關(guān)系；②造成固定資產(chǎn)各期負(fù)擔(dān)的使用成本事實上的不均衡；工作量法的缺點是①忽視了停用期間固定資產(chǎn)的損耗；②在實際工作中準(zhǔn)確預(yù)計固定資產(chǎn)在其使用期限內(nèi)的總工作量是十分困難的。
雙倍余額遞減法又稱快速折舊法或遞減折舊法，其特點是在固定資產(chǎn)有效使用年限的前期多計提折舊，后期則少計提折舊，從而相對加快折舊速度，以使固定資產(chǎn)成本在有效使用年限中加快得到補(bǔ)償，是在不考慮固定資產(chǎn)殘值的情況下，根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)賬面余額和雙倍的平均年限法的折舊率計算固定資產(chǎn)折舊金額的方法。
年數(shù)總和法又稱年限合計法，是以固定資產(chǎn)的原值減去預(yù)計凈值后的凈額為基數(shù)，乘以一個逐年遞減的分?jǐn)?shù)計算每年的折舊額，這個分?jǐn)?shù)的分子代表固定資產(chǎn)尚可使用的年數(shù)，分母代表使用年數(shù)的逐年數(shù)字合計，其特點是：計算折舊的基數(shù)是固定不變，折舊率依固定資產(chǎn)尚可使用年限確定，各年折舊率呈遞減趨勢，依此計算的折舊額也呈遞減趨勢。
雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法都是加速折舊法，其特點是在固定資產(chǎn)有效使用年限的前期多提折舊，后期則少提折舊，從而相對加快折舊的速度，以使固定資產(chǎn)成本在有效使用年限中加快得到補(bǔ)償。具有幾方面的優(yōu)點：①體現(xiàn)了固定資產(chǎn)的效用隨著時間的推移而遞減這一趨勢。②有利于固定資產(chǎn)使用成本總額的相對均衡。③由于早期多計提折舊而推遲了應(yīng)交納的企業(yè)所得稅，相當(dāng)于政府給企業(yè)提供了若干期的無息貸款，使企業(yè)得到一定的財務(wù)利益。
《企業(yè)會計制度》第三十六條明確規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值，并根據(jù)科技、環(huán)境及其他因素，選擇合理的固定資產(chǎn)折舊方法，按照管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會、或經(jīng)理（廠長）會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，作為計提折舊的依據(jù)。同時，按照、行政法規(guī)的規(guī)定報送有關(guān)各方備案，并備置于企業(yè)所在地，以供投資者等有關(guān)各方查詢。筆者認(rèn)為，公路客運企業(yè)應(yīng)根據(jù)這一規(guī)定，結(jié)合自身的行業(yè)特點，選擇雙倍余額遞減法計提折舊。
五、 固定資產(chǎn)折舊的會計處理
公路客運企業(yè)每月計提的折舊，應(yīng)通過編制《固定資產(chǎn)折舊計算表》來完成。各月計算提取折舊時，可以在上月計提折舊的基礎(chǔ)上對上月固定資產(chǎn)的增減情況進(jìn)行調(diào)整后計算當(dāng)月的折舊額。
當(dāng)月固定資產(chǎn)應(yīng)計提的折舊額=上月固定資產(chǎn)計提的折舊額 上月增加固定資產(chǎn)應(yīng)計提的折舊額—上月減少固定資產(chǎn)應(yīng)計提的折舊額。
按月計提的固定資產(chǎn)折舊額時，應(yīng)借記“營業(yè)成本”、“管理費用”、“其他業(yè)務(wù)支出”，貸記“累計折舊”。
筆者認(rèn)為，對公路客運企業(yè)全額抵押經(jīng)營模式下營運車輛計提的折舊額，不應(yīng)計入當(dāng)期營業(yè)成本，而應(yīng)沖減“長期負(fù)債”。具體賬務(wù)處理如下：
收取承包車輛全額抵押金時，借記“銀行存款”，貸記“長期應(yīng)付款—全額抵押承包車輛押金”，同時，在“長期應(yīng)付款”科目下增設(shè)“全額抵押承包車輛折舊”明細(xì)科目，作為“全額抵押承包車輛押金”的抵減科目，將全額抵押經(jīng)營模式下營運車輛提取的折舊借記“長期應(yīng)付款—全額抵押承包車輛折舊”，貸記“累計折舊”。
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