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對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告表外披露的思考
摘要：隨著資本市場(chǎng)的，信息使用者為了進(jìn)行決策，必然需要利用財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的各種信息，包括表內(nèi)信息和表外信息。本文主要對(duì)我國(guó)表外披露發(fā)展的動(dòng)因、表外披露的現(xiàn)狀進(jìn)行了探討，指出應(yīng)提高對(duì)表外披露重要性的認(rèn)識(shí)，加強(qiáng)對(duì)我國(guó)表外披露的規(guī)范與監(jiān)督。關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)告表外披露；表外信息
財(cái)務(wù)報(bào)表曾經(jīng)是財(cái)務(wù)報(bào)告的全部。隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，人們逐漸認(rèn)識(shí)到現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系所提供的信息，已經(jīng)不能滿足其決策的需要，迫切需要對(duì)其進(jìn)行改進(jìn)。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其發(fā)布的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念報(bào)告”中提出：“財(cái)務(wù)報(bào)告不僅包括財(cái)務(wù)報(bào)表，而且包括傳遞直接或間接的與會(huì)計(jì)系統(tǒng)所提供的信息有關(guān)的各種信息的其他手段”。有助于投資、信貸決策的全部信息，不僅包括財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的信息，還包括財(cái)務(wù)報(bào)告表外披露的信息，即表外信息。表外信息是提供的有助于會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策而又不能在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映的會(huì)計(jì)信息。表外信息包括非財(cái)務(wù)信息、財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息的等。表外信息是會(huì)計(jì)信息的重要組成部分。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展它將越來(lái)越受到財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的重視。
1我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告表外披露發(fā)展動(dòng)因
就我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息看，大部分是財(cái)務(wù)信息。這種不全面性的信息已不能滿足報(bào)告使用者的需要。正如美國(guó)投資管理和協(xié)會(huì)所言“財(cái)務(wù)報(bào)告使用者需要的是能夠報(bào)告企業(yè)所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息的報(bào)表，從這樣的報(bào)表中他們能挑選出適合他們需要的信息”。正是基于這樣的考慮，我國(guó)的會(huì)計(jì)學(xué)界才不斷地改進(jìn)現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告，這也是財(cái)務(wù)報(bào)告表外披露的動(dòng)因。從表外披露的發(fā)展發(fā)現(xiàn)，早期的表外披露實(shí)屬于財(cái)務(wù)報(bào)告，難脫離財(cái)務(wù)報(bào)告而單獨(dú)存在。然而，近幾十年來(lái)的發(fā)展表明，表外披露正呈一種迅速發(fā)展的勢(shì)頭，不僅披露的內(nèi)容越來(lái)越詳細(xì)、具體，而且涉及的領(lǐng)域也越來(lái)越廣泛，這主要是由于：
1）投資者、債權(quán)人及其他信息使用者為正確決策，對(duì)表外信息披露有強(qiáng)烈的要求。由于信息不對(duì)稱的存在，投資者、債權(quán)人及其他信息使用者僅憑基本會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的信息來(lái)進(jìn)行決策是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的�；緯�(huì)計(jì)報(bào)表提供的會(huì)計(jì)信息只反映企業(yè)過(guò)去情況，而投資者、債權(quán)人等更為關(guān)注的是企業(yè)未來(lái)的發(fā)展?fàn)顩r，他們要求公司提供更多、更廣的信息。表外信息正彌補(bǔ)了表內(nèi)信息的“只向后看”的不足，其內(nèi)容涉及的時(shí)間往往涵蓋過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)。表外信息不僅有對(duì)過(guò)去經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的注釋，又有對(duì)現(xiàn)在情況的說(shuō)明，還有對(duì)未來(lái)結(jié)果的預(yù)測(cè)。
2）表外信息的披露有助于信息使用者理解并使用基本會(huì)計(jì)報(bào)表所揭示的會(huì)計(jì)信息。由于基本會(huì)計(jì)報(bào)表是高濃縮的會(huì)計(jì)信息，且各個(gè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)千差萬(wàn)別，其會(huì)計(jì)處理也不完全相同。披露表外信息能充分揭示企業(yè)所采取的會(huì)計(jì)政策，并對(duì)有關(guān)項(xiàng)目做出具體說(shuō)明，可以提高表內(nèi)信息的可比性和可理解性，這對(duì)于投資者、債權(quán)人等預(yù)測(cè)和決策大有益處。否則，若對(duì)于存在著多種可供選擇的會(huì)計(jì)處理乃至?xí)?jì)方法的變更不加以披露，表內(nèi)信息的可比性及對(duì)投資決策的有用性將會(huì)大打折扣。
3）會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量技術(shù)限制。按目前的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量模式，一些對(duì)企業(yè)有重要的項(xiàng)目或非貨幣化、數(shù)量化的項(xiàng)目不能在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示，必須予以表外披露。如：①按照會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的要求，正式列入基本報(bào)表的信息，必須是確定的且能用貨幣計(jì)量的。但如衍生工具，由于其未來(lái)的現(xiàn)金極具不確定性，因而不能確認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表因素，但它們可能對(duì)企業(yè)未來(lái)的現(xiàn)金流量產(chǎn)生重要影響，企業(yè)應(yīng)在表外披露與金融工具相關(guān)的條款、條件和風(fēng)險(xiǎn)，以便使用者了解并做出相應(yīng)的決策。②企業(yè)以舉債方式籌資時(shí)，可能將某項(xiàng)重要資產(chǎn)（或其一部分）作為抵押，一旦公司不能如期還款，將會(huì)導(dǎo)致失去對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)的（或其一部分）擁有權(quán)，這種表外籌資也應(yīng)該予以充分披露。使信息使用者全面了解企業(yè)資產(chǎn)狀況，從而合理決策。③許多影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的因素?zé)o法以貨幣形式定量描述，如企業(yè)市場(chǎng)營(yíng)銷能力、信用狀況等，但它們與企業(yè)的生存和發(fā)展卻有著緊密的聯(lián)系，對(duì)它們予以披露是非常必要的。表外信息披露不受貨幣定量限制，是將這些因素加以披露的良好形式。
4）表外披露限制較少。會(huì)計(jì)信息轉(zhuǎn)化為表內(nèi)項(xiàng)目，需要經(jīng)過(guò)層層過(guò)濾。會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量這些會(huì)計(jì)基本概念以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度這些公認(rèn)會(huì)計(jì)規(guī)范就是這種特殊的“過(guò)濾網(wǎng)”。只有經(jīng)過(guò)這些“過(guò)濾網(wǎng)”過(guò)濾以后的會(huì)計(jì)信息才能最終反映在表內(nèi)項(xiàng)目中，這勢(shì)必導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告難以對(duì)新增的會(huì)計(jì)信息需求做出迅速的反應(yīng)。相對(duì)而言，有關(guān)的表外披露的限制不多，許多會(huì)計(jì)信息可以直接在表外予以披露。因此，在會(huì)計(jì)信息需要不斷擴(kuò)大而現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告體系又難以滿足的情況下，表外披露就成為一種較合理的選擇。
2我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告表外披露現(xiàn)狀
由于我國(guó)的資本市場(chǎng)還處于發(fā)展階段，我國(guó)目前的信息披露還存在一些不足，特別是表外信息披露存在著以下：
1）信息使用者對(duì)表外信息的觀念淡薄，并未完全認(rèn)識(shí)到表外信息的決策有用性。長(zhǎng)期以來(lái)，與財(cái)務(wù)報(bào)告相比，表外披露幾乎沒(méi)有多少地位，造成這一現(xiàn)象的主要原因在于表外披露本身獨(dú)立性不強(qiáng)，其往往作為財(cái)務(wù)報(bào)告的附庸而存在，內(nèi)容上也脫離不了財(cái)務(wù)報(bào)告。這些局限淡漠了會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)它的興趣，因?yàn)樗麄冸y以從表外披露獲的更有價(jià)值的信息，只是在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告項(xiàng)目覺(jué)得有必要進(jìn)一步清楚的時(shí)候，表外披露才會(huì)被考慮。
2）對(duì)表外披露的規(guī)范化不足，所披露的信息質(zhì)量低下，虛假陳述，不實(shí)表達(dá)，誤導(dǎo)信息屢屢可見(jiàn)。嚴(yán)格說(shuō)來(lái)，我國(guó)的報(bào)告編制的隨意性很大，不同的報(bào)告根本不具有可比性，同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告的往往不真實(shí)，具有很大的欺騙性，至于表外披露，更談不上規(guī)范二字，已引起了一系列不良后果。今天，我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告表外披露存在著很大缺陷（有關(guān)表外披露的規(guī)定較少，各公司在表外披露上隨意性很大）。事實(shí)上這已經(jīng)引起廣大信息使用者的不滿，要求規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告表外披露的呼聲日趨高漲。
3）表外信息披露過(guò)于簡(jiǎn)單，缺乏充分性。我國(guó)許多公司借保護(hù)商業(yè)秘密為由，隱瞞對(duì)公司不利的會(huì)計(jì)信息的披露，對(duì)其不利的消息不予披露，這樣，不僅投資者做出正確的決策，也給投資者利用內(nèi)幕消息進(jìn)行投資交易提供了方便。
3對(duì)策
為了改變目前我國(guó)表外披露中存在的不足，使表外信息真正發(fā)揮決策有用性，應(yīng)從以下幾方面努力：
1）提高表外披露重要性的認(rèn)識(shí)，加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告表外披露的地位。長(zhǎng)期以來(lái)表外批露僅僅局限于對(duì)表內(nèi)項(xiàng)目進(jìn)行補(bǔ)充解釋和說(shuō)明，其目的只是為了幫助報(bào)表使用者更好地理解表內(nèi)項(xiàng)目。因此，為了使信息使用者認(rèn)識(shí)到表外信息的重要性，政府應(yīng)施行強(qiáng)制性披露政策，即以積極的姿態(tài)逐一規(guī)定表外信息披露的最低限度，督促企業(yè)的管理當(dāng)局做好表外信息披露工作。當(dāng)然這些規(guī)定不必像發(fā)達(dá)資本市場(chǎng)那樣繁雜而廣泛，而應(yīng)根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況、文化背景披露足以使投資者作出正確決策的信息。久而久之，理性的信息使用者在閱讀基本會(huì)計(jì)報(bào)表的同時(shí)，將會(huì)發(fā)現(xiàn)表外披露正好彌補(bǔ)了財(cái)務(wù)報(bào)告的某些缺陷，從而獲得更多、更廣的信息用于決策，就會(huì)更加重視對(duì)表外信息的閱讀和。
2）進(jìn)一步完善表外披露制度，應(yīng)以財(cái)政部門為主，充分考慮證券監(jiān)管部門，適時(shí)制定出市場(chǎng)所需的新的規(guī)范性法規(guī)。對(duì)財(cái)政部和證監(jiān)委已頒布的一些具體準(zhǔn)則和規(guī)范意見(jiàn)中，涉及表外信息披露方面不夠完善、不夠全面的地方，應(yīng)予以修改和補(bǔ)充，盡快出臺(tái)市場(chǎng)所急需的規(guī)范性法規(guī)：一是應(yīng)加強(qiáng)和提高對(duì)外披露預(yù)測(cè)信息的規(guī)范性和準(zhǔn)確性，建立預(yù)測(cè)信息制度。二是由于分部信息客觀存在的重要性，應(yīng)在我國(guó)的有關(guān)制度和已制定的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)分部信息做出具體規(guī)范。三是由于衍生工具的運(yùn)用可規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，又可用于投機(jī)，在表外信息中披露是否得當(dāng)，對(duì)信息使用者來(lái)說(shuō)至關(guān)重要，因此，應(yīng)在我國(guó)的有關(guān)制度和具體準(zhǔn)則中對(duì)衍生金融工具的信息披露做出具體規(guī)定的審計(jì)和檢查，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)有關(guān)制度等規(guī)定的強(qiáng)制性披露的信息進(jìn)行審計(jì)。
3）加強(qiáng)對(duì)表外信息披露的監(jiān)管力度，提高表外披露信息的質(zhì)量。企業(yè)所披露的表外信息應(yīng)該是真實(shí)可靠的，為了防止虛假信息、誤導(dǎo)性信息及隱瞞對(duì)企業(yè)不利的信息，應(yīng)從以下著手：一方面要加強(qiáng)企業(yè)的會(huì)計(jì)管理和監(jiān)督，提高會(huì)計(jì)的素質(zhì)和職業(yè)道德。在表外信息披露方面，有針對(duì)性地加強(qiáng)對(duì)財(cái)會(huì)人員的指導(dǎo)和培訓(xùn)。保證提供的表外信息真實(shí)、可靠。另一方面要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)自愿披露的表外信息的審查，除在披露時(shí)的遵循可靠性、相關(guān)性等原則外，還應(yīng)在可能的條件下進(jìn)行適當(dāng)?shù)臋z查。同時(shí)，還應(yīng)加大對(duì)證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)的投入，使我國(guó)證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)真正具備對(duì)證券市場(chǎng)進(jìn)行全面監(jiān)管的實(shí)力。
4）強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督職能，明確審計(jì)責(zé)任在信息披露制度的監(jiān)管體系中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)揮著不可替代的作用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)。但是這一規(guī)定還是過(guò)于概括和籠統(tǒng)。當(dāng)前，某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而隨意的出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，也是利用我國(guó)公眾對(duì)審計(jì)責(zé)任認(rèn)識(shí)不夠這一可乘之機(jī)。同時(shí)也是有關(guān)部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能履行審計(jì)責(zé)任而應(yīng)承擔(dān)什么樣的責(zé)任沒(méi)有十分嚴(yán)格、明確的規(guī)定結(jié)果。因此，為了充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督作用，應(yīng)從以下幾個(gè)方面下工夫：充分尊重和利用審計(jì)意見(jiàn)。有關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)為監(jiān)管線索，對(duì)出具“非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)”審計(jì)報(bào)告的公司予以特別關(guān)注，組織力量深入調(diào)查。此外，還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)公司變更注冊(cè)會(huì)計(jì)事務(wù)所的信息披露，建立改換事務(wù)所事先備案制度以解決一些上市公司利用變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所弄虛作假的。建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲戒制度，明確賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理機(jī)構(gòu)以懲戒權(quán)，盡快出臺(tái)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲戒規(guī)則》。
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