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新會計準(zhǔn)則下套期保值的會計核算
按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期保值》的規(guī)定，企業(yè)首先要按照套期關(guān)系不同，將套期保值業(yè)務(wù)區(qū)分為公允價值套期業(yè)務(wù)、現(xiàn)金流量套期業(yè)務(wù)以及境外經(jīng)營凈投資業(yè)務(wù)，并分別進(jìn)行不同的會計處理。李玲/文
作為國際大宗商品交易常用手段的期貨交易，可有效幫助鋼鐵企業(yè)借鐵礦石期貨來套期保值，同時發(fā)揮其價格發(fā)現(xiàn)功能，對抗壟斷企業(yè)的提價要求。我國新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中具體準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期保值》對套期保值業(yè)務(wù)的會計核算與信息披露問題進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，使套期保值業(yè)務(wù)的量化管理和信息傳遞更加規(guī)范。
套期保值業(yè)務(wù)之病例
某鋼鐵公司7月1日預(yù)期在12月30日銷售一批鋼材，數(shù)量為1000噸，單價為4200元/噸。為規(guī)避與該預(yù)期銷售有關(guān)的現(xiàn)金流量變動風(fēng)險，該公司于7月1日同時與某金融機構(gòu)簽訂了一項衍生工具合同，并將其指定為對前述預(yù)期銷售的套期工具。衍生工具合同的標(biāo)的資產(chǎn)與被套期預(yù)期銷售鋼材在數(shù)量、質(zhì)量、價格變動和產(chǎn)地等方面相同，且衍生工具的結(jié)算日與預(yù)期鋼材銷售日均為12月30日。此外，7月1日，衍生工具的公允價值為零，商品的預(yù)期銷售價格為4500元/噸。12月30日，衍生工具的價格上漲了100元，預(yù)期銷售價格下降了100元。當(dāng)日，該鋼鐵公司將鋼材出售，并將衍生工具進(jìn)行了結(jié)算。另外，該公司采用回歸分析法評價套期的有效性，最后預(yù)期該套期方案完全有效。
在不考慮衍生工具時間價值以及商品銷售的各項稅費的情況下，該鋼鐵公司的會計賬務(wù)處理如下（單位：元）：
7月1日：
借：被套期項目——××鋼材
4200000
貸：庫存商品——××鋼材
4200000
12月30日：
�。�1）借：套期工具——衍生工具合同
100000
貸：套期損益
100000
�。�2）借：應(yīng)收賬款——××客戶
4400000
貸：主營業(yè)務(wù)收入
4400000
（3）
借：銀行存款
100000
貸：套期工具——衍生工具合同
100000（4）
借：主營業(yè)務(wù)成本
4200000
貸：被套期項目——××鋼材
4200000
會計診斷
根據(jù)新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期保值》的有關(guān)規(guī)定對該鋼鐵公司的上述會計處理進(jìn)行診斷可知，上述處理存在著如下問題：第一，按照新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)首先要按照套期關(guān)系不同，將套期保值業(yè)務(wù)區(qū)分為公允價值套期業(yè)務(wù)、現(xiàn)金流量套期業(yè)務(wù)以及境外經(jīng)營凈投資業(yè)務(wù)，并分別進(jìn)行不同的會計處理。上述業(yè)務(wù)屬于現(xiàn)金流量套期保值業(yè)務(wù)，卻采用了公允價值套期業(yè)務(wù)的處理辦法。
第二，對于公允價值套期業(yè)務(wù)，在滿足運用套期會計方法條件的情況下，套期工具為衍生工具的，套期工具因公允價值變動形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益；套期工具為非衍生工具的，套期工具賬面價值因匯率變動形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。被套期項目因被套期風(fēng)險形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整被套期項目的賬面價值。
第三，對于現(xiàn)金流量套期業(yè)務(wù)，在滿足運用套期會計方法條件的情況下，首先要對套期的有效性進(jìn)行評價；然后，對套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分，應(yīng)當(dāng)直接確認(rèn)為所有者權(quán)益，并單列項目反映。對套期工具利得或損失中屬于無效套期的部分（即扣除直接確認(rèn)為所有者權(quán)益后的其他利得或損失），應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
第四，對境外經(jīng)營凈投資套期業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照類似于現(xiàn)金流量套期業(yè)務(wù)會計處理的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
基于新會計準(zhǔn)則的“藥方”
基于以上診斷和分析，我們可以給出該公司對上述套期保值業(yè)務(wù)的正確會計處理如下：
7月1日：
因遠(yuǎn)期衍生工具的公允價值為零，不做會計處理，可將套期保值業(yè)務(wù)進(jìn)行表外登記。
12月30日：
（1）確認(rèn)衍生工具價值的變動：
借：套期工具——衍生工具合同
100000
貸：資本公積——其他資本公積（套期工具價值變動）
100000
（2）確認(rèn)鋼材的銷售收入實現(xiàn)并結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本：
借：應(yīng)收賬款——××客戶 4400000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 4400000
借：主營業(yè)務(wù)成本 4200000
貸：庫存商品——××鋼材 4200000
（3）確認(rèn)衍生工具合同的結(jié)算：
借：銀行存款 100000
貸：套期工具——衍生工具合同 100000
（4）確認(rèn)將原計入資本公積的衍生工具價值變動轉(zhuǎn)出，調(diào)整銷售收入
借：資本公積——其他資本公積（套期工具價值變動） 100000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000
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