淺析新資產(chǎn)減值準則的變化及其實務(wù)應(yīng)用

【摘 要】 為了更好地理解新準則的概念、要求以及實務(wù)，本文對資產(chǎn)減值準則的相關(guān)問題進行探討，以期對資產(chǎn)減值會計更加準確地進行操作。
　　【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)減值； 實務(wù)應(yīng)用； 問題
　　
　　資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易和事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。因此，對各項資產(chǎn)預(yù)期帶來經(jīng)濟利益的金額如小于原資產(chǎn)賬面成本的差額，則不能在資產(chǎn)負債表上列示為資產(chǎn)，而應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失，定期提取資產(chǎn)減值準備。長期以來，由于諸多因素的影響，我國企業(yè)界特別是上市公司為了追求業(yè)績，普遍存在著高估資產(chǎn)價值的現(xiàn)象。因此，企業(yè)通過確認資產(chǎn)減值，可將長期積累的不良資產(chǎn)泡沫予以消化，夯實企業(yè)資產(chǎn)價值，提高資產(chǎn)質(zhì)量，使資產(chǎn)能夠真實地反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟利益的能力。同時，企業(yè)對外披露的會計信息中通過確認資產(chǎn)減值，可使利益相關(guān)者相信企業(yè)資產(chǎn)已得到優(yōu)化，對企業(yè)盈利能力和抵御風險能力更具信心。
　　但是，原來對企業(yè)資產(chǎn)減值會計核算只是在有關(guān)會計制度中作了少數(shù)幾項特殊的規(guī)定，并未作出全面系統(tǒng)的規(guī)范，未形成獨立的資產(chǎn)減值準則。特別突出的是對資產(chǎn)減值確認與計量范圍及基礎(chǔ)尚未形成明確一致的共識，導(dǎo)致在會計實務(wù)中缺乏可操作性。為此，財政部于2006年2月15日頒布了《企業(yè)會計準則第1號——存貨》等38項具體準則的通知（以下簡稱新準則），資產(chǎn)減值準則作為第8號準則寫入其中，為了更好地理解新準則概念、要求以及實務(wù)，本文對資產(chǎn)減值準則的相關(guān)問題進行探討。
　　
　　一、資產(chǎn)減值的概念及其特點
　　
　　資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。資產(chǎn)減值準則主要規(guī)范了企業(yè)非流動資產(chǎn)的減值會計問題，與《企業(yè)會計制度》、2001年發(fā)布的《固定資產(chǎn)》、《無形資產(chǎn)》等企業(yè)會計準則的有關(guān)規(guī)定相比較，主要有以下特點：
　�。ㄒ唬┟鞔_了資產(chǎn)減值準則的適用范圍
　　資產(chǎn)減值準則適用的資產(chǎn)范圍主要是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資等。其他如存貨、消耗性生物資產(chǎn)等資產(chǎn)的減值適用其他相關(guān)具體準則的規(guī)定。
　　（二）明確了進行減值測試的前提條件
　　原準則要求企業(yè)對各項資產(chǎn)應(yīng)當定期或至少于每年年度終了進行減值測試。而新準則規(guī)定，企業(yè)只有存在資產(chǎn)可能發(fā)生減值跡象的情況下，才需要對資產(chǎn)進行減值測試，計算其可收回金額，但是對于因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當進行減值測試。
　�。ㄈ�）明確了可收回金額的估計方法，增強了實務(wù)操作性
　　原準則規(guī)定資產(chǎn)可收回金額按照資產(chǎn)的銷售凈價與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的較高者確定，對于如何估計資產(chǎn)的可收回金額沒有提供具體的指南和方法。新準則規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，考慮到不少固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的銷售價格較難獲得，將銷售價格更改為公允價值，從而更容易確定資產(chǎn)的可收回金額。準則對資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計量提供了較為詳細的應(yīng)用指南，增強了實務(wù)中的可操作性。
　�。ㄋ模┟鞔_了按資產(chǎn)組計提減值準備的方法
　　考慮到實務(wù)中一些資產(chǎn)難以按單項資產(chǎn)確定其可收回金額，新準則規(guī)定，某項資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入如果難以獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的，不應(yīng)按照該單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其可收回金額，而應(yīng)當按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額，然后據(jù)以確定資產(chǎn)的減值損失。對于如何以資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)減值損失，新準則也作了較為具體的規(guī)定。
　�。ㄎ澹┮�(guī)定了總部資產(chǎn)和商譽的減值處理
　　原準則對于企業(yè)總部資產(chǎn)和商譽的減值測試及其處理并不明確，新準則對此作了明確的規(guī)定。要求總部資產(chǎn)應(yīng)當結(jié)合相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，確認相應(yīng)的減值損失。商譽也應(yīng)當結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。
　�。�六）對于資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回作了禁止性規(guī)定
　　原準則規(guī)定，前期已確認的資產(chǎn)減值損失如果在以后會計期間恢復(fù)的，按照恢復(fù)的金額，在不超過已確認減值損失金額的范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。新準則對此作了禁止性規(guī)定，對于前期已確認的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，在資產(chǎn)處置、出售、對外投資等時才可以結(jié)轉(zhuǎn)，避免企業(yè)通過減值準備人為調(diào)節(jié)利潤，粉飾業(yè)績。
　　
　　二、資產(chǎn)減值實務(wù)
　　
　　在具體實務(wù)操作中，要把握判斷資產(chǎn)減值的原則，即應(yīng)確保資產(chǎn)在不超過其可收回金額的前提下進行計量，如果資產(chǎn)原值超過其可收回金額，該資產(chǎn)視為已經(jīng)減值，則資產(chǎn)應(yīng)確認減值損失。
　　一般按以下三個步驟評估減值：首先，評估一項資產(chǎn)是否存在減值跡象；其次，分別通過公允價值減去處置費用凈額和預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值估計有減值跡象資產(chǎn)的可收回金額；再次，比較兩種方式估計的可收回金額，將金額較高的可收回金額與賬面價值進行比較，確定資產(chǎn)減值損失，并進行會計處理，下面舉例說明。
　　[例1]2007年12月31日，甲公司發(fā)現(xiàn)2005年12月31日購入一項專利技術(shù)設(shè)備，類似的專利技術(shù)在市場上已經(jīng)出現(xiàn)，此項設(shè)備可能減值：（1）如果該企業(yè)出售該設(shè)備，市場上公允價格為
　　2 205 000元，預(yù)計處置費用5 000元。（2）如果繼續(xù)使用，尚可使用5年，未來5年的現(xiàn)金流量為500 000元、480 000元、460 000元、440 000元、420 000元，第6年現(xiàn)金流量及使用壽命結(jié)束時預(yù)計處置帶來現(xiàn)金流量為380 000元。（3）折現(xiàn)率5%，假設(shè)該設(shè)備賬面價值3 000 000元，已經(jīng)計提折舊500 000元，以前年度已計提減值準備200 000元。要求甲公司進行減值測試，如發(fā)生減值損失，對其進行會計處理。 　　第一步，判斷是否存在減值跡象。
　　因為類似的專利技術(shù)設(shè)備在市場上已經(jīng)出現(xiàn)，表明存在減值跡象，須進行減值測試。
　　第二步，計算該項設(shè)備的賬面價值。
　　賬面價值＝原值-折舊-已計提減值準備
　�。�3 000 000-500 000-200 000
　　＝2 300 000（元）
　　第三步，通過公允價值減去處置費用后凈額計算可收回金額
　　可收回金額＝2 205 000-5 000=2 200 000（元）
　　第四步，通過計算預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，來估計該項資產(chǎn)的可收回金額（見表1）。
　　
　　第五步，比較公允價值減去處置費用凈額和預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，取較高者作為其可收回金額，并與其賬面價值比較，確定是否減值。
　　該項設(shè)備公允價值減去處置費用凈額和預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值中的較高者為2 283 522元，低于該項設(shè)備的賬面價值，故該項設(shè)備發(fā)生減值。應(yīng)確認的資產(chǎn)減值損失為16 478元（2 300 000-
　　2 283 522）。
　　第六步，資產(chǎn)損失的會計處理。
　　借：資產(chǎn)減值損失 16 478
　　貸：固定資產(chǎn)減值準備 16 478
　　
　　三、執(zhí)行新準則可能出現(xiàn)的問題
　　
　　第一，盡管新準則對公允價值、未來現(xiàn)金流量的使用進行了細化和規(guī)范，然而，公允價值、未來現(xiàn)金流量的確定很大程度依靠人為的主觀判斷，如果相關(guān)配套制度、措施和監(jiān)管不到位，有可能成為某些企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的手段和杠桿。
　　第二，新準則只要求企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)每年進行減值測試，不再要求攤銷。然而，商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)減值測試較為復(fù)雜，特別是在目前還比較缺乏公允價值計量環(huán)境的情況下，減值判斷彈性大，不符合謹慎性原則，也與國際會計準則不一致。
　　第三，雖然新準則規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”，但是由于 《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》等準則允許在一定條件下確認為損益，企業(yè)有可能通過非貨幣性交換、債務(wù)重組等方式確認損益，使資產(chǎn)減值損失“不得轉(zhuǎn)回”失效。
　　經(jīng)濟貿(mào)易的國際化，使會計環(huán)境更復(fù)雜，也使會計的國際協(xié)調(diào)面臨更大的挑戰(zhàn)。為此，我國的會計準則將會不斷地修改和完善，以應(yīng)對各種挑戰(zhàn)，滿足現(xiàn)實環(huán)境的需求。
　　
　　【參考文獻】
　�。�1］ 財政部. 企業(yè)會計準則.2006.
　�。�2］ 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解.人民出版社，2007.
　�。�3］ 企業(yè)會計準則編審委員會.企業(yè)會計準則案例講解.立信會計出版社，2007.

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