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試論我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)的構(gòu)建
一、財(cái)務(wù)概念結(jié)構(gòu)的沿革及其作用所謂財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)，是指由相互關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標(biāo)和基本概念可用來引導(dǎo)首尾一貫的準(zhǔn)則。
縱觀財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)形成的歷史，始于２０世紀(jì)３０年代Ｐａｔｏｎ提出的以會計(jì)假設(shè)為起點(diǎn)的會計(jì)，其奠定了財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)研究的基礎(chǔ)。隨著客觀環(huán)境的變化，會計(jì)假設(shè)及以此為基礎(chǔ)的原則受到了全面挑戰(zhàn)。以會計(jì)假設(shè)為研究起點(diǎn)的財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)，其自身的缺點(diǎn)諸如缺乏首尾一貫的一致性以及其本身是一個(gè)簡單的抽象范疇，受到各方的口誅筆伐。伴隨１９６６年美國會計(jì)師協(xié)會“會計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)”的提出，以會計(jì)目標(biāo)為研究起點(diǎn)的財(cái)務(wù)會計(jì)研究逐漸占據(jù)主導(dǎo)地位，并最終成為２０世紀(jì)７０年代美國會計(jì)師協(xié)會制定財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)框架的主要目標(biāo)。從此，以會計(jì)目標(biāo)為研究起點(diǎn)，“目標(biāo)——假設(shè)——準(zhǔn)則”的財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)模式紛紛為各國效仿，為會計(jì)研究的發(fā)展，也為財(cái)務(wù)報(bào)告的改革提供了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)的誕生無疑為促進(jìn)會計(jì)理論的完善起到了巨大的作用。其主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：
１．財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)是會計(jì)理論的具體表現(xiàn)形式。財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)是對占主導(dǎo)地位的會計(jì)理論觀點(diǎn)的高度，是對各種抽象的會計(jì)概念進(jìn)行具體的理論說明。
２．財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)是規(guī)范會計(jì)實(shí)踐的指南。理論來源于實(shí)踐，并對實(shí)踐起指導(dǎo)作用。從以“假設(shè)——原則——準(zhǔn)則”轉(zhuǎn)向“目標(biāo)——假設(shè)——準(zhǔn)則”的財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)模式，均產(chǎn)生于實(shí)踐，并且是在實(shí)踐中不斷提煉，上升為理論。同時(shí)，它還可以評估并完善現(xiàn)有的準(zhǔn)則，并對制定新的準(zhǔn)則指明方向。
二、我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)研究的現(xiàn)狀
（一）財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)的產(chǎn)生、發(fā)展及其評價(jià)
新成立后，我國會計(jì)發(fā)展經(jīng)歷了與其他國家不同的歷程。主要分為兩個(gè)階段：一是自１９５１年下半年起，我國就實(shí)行了分部門、分行業(yè)、分所有制一統(tǒng)到底的會計(jì)制度。這與當(dāng)時(shí)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)是相適應(yīng)的，但是對財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)的研究幾乎停滯。二是１９７８年實(shí)行改革開放后，我國經(jīng)濟(jì)開始向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌。會計(jì)也由實(shí)務(wù)（會計(jì)制度）到準(zhǔn)則（基本準(zhǔn)則）逐步與國際慣例接軌，其研究方向逐漸轉(zhuǎn)向財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)的研究。對此，分別提出了以下不同的觀點(diǎn)：
１．同一論。該觀點(diǎn)認(rèn)為，我國１９９２年會計(jì)改革推行的基本會計(jì)準(zhǔn)則即為財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)�；緯�(jì)準(zhǔn)則只是對會計(jì)核算的基本前提，普遍適用的一般原則，財(cái)務(wù)報(bào)表的要素、要素定義、、分類、確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告等方面做出原則性的規(guī)定，相當(dāng)于西方所提的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架。該種觀點(diǎn)在我國會計(jì)改革的初期是符合當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的。
但是，筆者認(rèn)為，如果現(xiàn)在還將此種基本會計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)同為財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)，未必恰當(dāng)，因?yàn)樗鼤魅鯐?jì)準(zhǔn)則中基本概念體系的指導(dǎo)作用。財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)偏重于理論性，而會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布具有行政法規(guī)的性質(zhì)。把一個(gè)具有相對性、權(quán)威性的概念結(jié)構(gòu)置于帶有行政命令性質(zhì)的準(zhǔn)則之中，著實(shí)不妥。
２．并存論。該觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)在準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，再制定一套財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)以指導(dǎo)準(zhǔn)則和會計(jì)實(shí)務(wù)。這對已有的準(zhǔn)則變動(dòng)較少，似乎更容易讓人接受，但長此以往在準(zhǔn)則外另立一套財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)，有可能在會計(jì)概念的闡述上會重復(fù)，既不經(jīng)濟(jì)，也不能提高效率。
３．替代論。即用財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)替代準(zhǔn)則（基本準(zhǔn)則），用以指導(dǎo)具體會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度。其優(yōu)點(diǎn)顯而易見，與國際慣例接軌。但是其理論性太強(qiáng)，實(shí)務(wù)性不夠，會使一般的會計(jì)工作者望而卻步。
（二）用財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)替代準(zhǔn)則（基本準(zhǔn)則）的必要性
筆者贊同第三種觀點(diǎn)，原因有三：
首先，用財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)代替基本會計(jì)準(zhǔn)則，不僅僅是名稱上的轉(zhuǎn)換，更多的是對重要理論充分論述，以便在理論發(fā)展的基礎(chǔ)上，對實(shí)踐起指導(dǎo)作用。同時(shí)，具體會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度并存，可以考慮到中國大多數(shù)的會計(jì)工作者文化層次較低的現(xiàn)狀，能兼顧他們的利益。
其次，現(xiàn)行的基本會計(jì)準(zhǔn)則理論性、層次性不強(qiáng)，過于抽象。有些理論問題，如會計(jì)本質(zhì)、會計(jì)對象等并沒有做專章描述。有些概念，在原有的準(zhǔn)則中理論說明還不夠，例如，第三章到第八章，其對要素的確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，不是把握各類要素的共同特征并加以抽象概括，做出一種原則性的規(guī)定，而是直接闡述各具體項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。因此，應(yīng)另立財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)以替代基本會計(jì)準(zhǔn)則。
最后，借鑒國外的做法，英、美都將概念結(jié)構(gòu)獨(dú)立于準(zhǔn)則予以公布。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（ＦＡＳＢ）發(fā)布的《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告》也認(rèn)為：“概念公告不像準(zhǔn)則公告，概念框架不要求成為公認(rèn)會計(jì)原則，財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告沒有建立描述特定項(xiàng)目或事項(xiàng)的會計(jì)程序或披露實(shí)務(wù)，而這些是由財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告發(fā)布的�！辈⑶遥瑴�(zhǔn)則由行政機(jī)構(gòu)發(fā)布，具有強(qiáng)制性。作為概念結(jié)構(gòu)而言偏重于理論性，指導(dǎo)具體準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)。
三、建立我國財(cái)務(wù)概念結(jié)構(gòu)的設(shè)想
（一）財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)的
借鑒西方已取得的成果，結(jié)合我國國情，筆者認(rèn)為，我國的財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)可以分為三個(gè)層次。
第一層次：財(cái)務(wù)目標(biāo)及環(huán)境、會計(jì)本質(zhì)、會計(jì)對象、會計(jì)假設(shè)
１．企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)及環(huán)境：會計(jì)信息為“決策”制定和“政策”制定而提供，即定位于“決策有用觀”。受托責(zé)任學(xué)派反映的是所有者與經(jīng)營者之間的委托與受托關(guān)系。在知識條件下，產(chǎn)權(quán)主體多元化，會計(jì)目標(biāo)不應(yīng)僅僅局限于“委托－受托”關(guān)系，要更多地考慮信息需求者的利益。結(jié)合我國的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，可進(jìn)一步細(xì)分為總目標(biāo)和基本目標(biāo)。總目標(biāo)是維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序、提高經(jīng)濟(jì)效益和利用會計(jì)信息加強(qiáng)宏觀經(jīng)濟(jì)管理�；灸繕�(biāo)是為企業(yè)所有者和外部關(guān)系人強(qiáng)化經(jīng)營管理提供有用信息�；灸繕�(biāo)為總目標(biāo)服務(wù)，而總目標(biāo)是基本目標(biāo)的落腳點(diǎn)和歸宿。
２．會計(jì)本質(zhì)：本質(zhì)是某事物區(qū)別于其他事物的關(guān)鍵點(diǎn)。會計(jì)的實(shí)質(zhì)，是會計(jì)學(xué)科區(qū)別于其他學(xué)科的本質(zhì)內(nèi)容。以信息系統(tǒng)論作為會計(jì)本質(zhì)，與以會計(jì)目標(biāo)為研究起點(diǎn)的觀點(diǎn)是相一致的。
３．會計(jì)對象：西方財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架對會計(jì)對象沒有分專章進(jìn)行描述。我國的會計(jì)學(xué)者對會計(jì)對象的探討也意見殊異
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