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合并會(huì)計(jì)報(bào)表存在的問題和追加信息
摘 要 合并報(bào)表為投資者了解集團(tuán)的整體經(jīng)營效果具有很重要的作用，但是將不同行業(yè)子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表合并之后，由于很多數(shù)值被平均，不能得到正確的信息。就合并范圍的局限性進(jìn)行了，為了彌補(bǔ)這種缺陷，提出了追加信息報(bào)告，并對追加信息報(bào)告的作了闡述。關(guān)鍵詞 合并會(huì)計(jì)報(bào)表 合并范圍 追加信息
合并會(huì)計(jì)報(bào)表為投資者了解企業(yè)集團(tuán)的整體經(jīng)營效果、銷售情況、財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量等方面提供了依據(jù)。由于各國的，企業(yè)集團(tuán)的競爭越來越激烈，為了減少經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，很多企業(yè)集團(tuán)實(shí)行了跨行業(yè)兼并，多元化經(jīng)營。在這樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供的會(huì)計(jì)信息的可靠性、相關(guān)性、有用性受到了質(zhì)疑。美國“安然事件”轟動(dòng)全球，實(shí)質(zhì)是在合并范圍方面出了。所以說，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍并不是很完善的，它具有一定的局限性，需要進(jìn)一步探討其完善辦法。
1 合并會(huì)計(jì)報(bào)表存在的問題
合并會(huì)計(jì)報(bào)表能夠反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)情況，但是卻很難反映企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司和各個(gè)子公司自身的財(cái)務(wù)情況和經(jīng)營效果。即使全部子公司都合并了，在母公司和子公司的行業(yè)不同的情況下，只看編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表也很難正確地把握各個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)信息。由于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)的經(jīng)營范圍擴(kuò)大，不少企業(yè)集團(tuán)已經(jīng)成為跨行業(yè)、跨地區(qū)的企業(yè)實(shí)體。在經(jīng)營多個(gè)行業(yè)的情況下，合并會(huì)計(jì)報(bào)表將不同的行業(yè)、不同的地區(qū)甚至不同國家的子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行合并，在反映企業(yè)集團(tuán)整體狀況的同時(shí)也掩蓋了不同行業(yè)、不同地區(qū)甚至不同國家子公司之間的經(jīng)營差異。銷售總利潤（gross margin on sales）隨著批發(fā)和零售的不同而不同，這些數(shù)字在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中會(huì)毫無道理的被平均。跨行業(yè)、跨地區(qū)的各個(gè)子公司之間不同經(jīng)營項(xiàng)目的個(gè)別會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表在合并之后，合并報(bào)表上的信息就會(huì)變得概念模糊不清，而且每個(gè)行業(yè)、每個(gè)地區(qū)都有自己的特殊性，經(jīng)營范圍和經(jīng)營內(nèi)容都不相同，根據(jù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表出的各種財(cái)務(wù)比率，例如：存貨周轉(zhuǎn)率、流動(dòng)比率、銷售利潤率等不能反映各個(gè)子公司的盈利能力，同時(shí)也不能反映母公司的經(jīng)營業(yè)績，并且會(huì)計(jì)報(bào)表的項(xiàng)目也很難統(tǒng)一，就是合并了也會(huì)項(xiàng)目繁多，很不容易突出企業(yè)集團(tuán)的重要信息，從而導(dǎo)致對合并會(huì)計(jì)報(bào)表的利用者提供的決策作用大為減弱。在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）27號(hào)中也有子公司經(jīng)營的內(nèi)容和企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部其他企業(yè)不同時(shí)，則該公司應(yīng)該從合并范圍中除外的說法，實(shí)際上這種除外是有問題的。其原因是合并這些子公司，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中展示各個(gè)子公司不同經(jīng)營情況，可以提供更全面的信息。正如國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）14號(hào)“追加財(cái)務(wù)信息的報(bào)告”所說的那樣，在展示企業(yè)集團(tuán)內(nèi)不同經(jīng)營方面是有用的。但是，在合并不同行業(yè)的子公司的情況下，由于數(shù)值被平均了，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中就不能得到正確的信息。
美國的安然公司（Enron Corp）是全球最大的能源巨頭之一，位居世界500強(qiáng)的第7名，然而，自2001年10月該公司宣布巨額季度虧損和可疑的資產(chǎn)負(fù)債表之后，其股票的價(jià)格一落千丈，由每股80美元直線下跌到不足1美元。其原因是在合并會(huì)計(jì)報(bào)表方面鉆了美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有對合并范圍做出相應(yīng)規(guī)定的空子，未將兩個(gè)特殊目的實(shí)體（Special Purpose Entity）的資產(chǎn)負(fù)債納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行合并處理，但卻將其利潤包括在公司的業(yè)績之內(nèi)，引起了美國上最大的由于造假而發(fā)生的破產(chǎn)案件。對于特殊目的實(shí)體，美國會(huì)計(jì)法規(guī)定只要相關(guān)持有權(quán)益價(jià)值不低于特殊目的實(shí)體資產(chǎn)公允價(jià)值的3%，就可以不將其資產(chǎn)和負(fù)債納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表。但是根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，只要企業(yè)對特殊目的實(shí)體有實(shí)質(zhì)控制權(quán)并承擔(dān)其相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，就應(yīng)該將其納入合并范圍。顯然安然公司原來的做法是錯(cuò)誤的。
合并范圍是變化的，這是合并的子公司由于種種情況不斷發(fā)生變化而造成的。資產(chǎn)、負(fù)債的絕對金額及其構(gòu)成的比例、銷售額和運(yùn)營利潤也會(huì)隨著合并范圍的變化而發(fā)生很大的變化，所以合并會(huì)計(jì)報(bào)表就產(chǎn)生了局限性。這種子公司的變化，不僅僅是子公司個(gè)數(shù)的變化，而且還會(huì)帶來以下的問題：每年由合并集團(tuán)成分的變化而導(dǎo)致運(yùn)營內(nèi)容的變化，要考查合并數(shù)字的傾向就更為困難；對這種合并會(huì)計(jì)報(bào)表的批評不是因?yàn)楹喜?huì)計(jì)報(bào)表的方法，而是給多邊化企業(yè)的普通會(huì)計(jì)報(bào)表帶來了潛在的隱患。
要解決合并報(bào)表的局限性，其就是追加的信息報(bào)告。
2 追加信息報(bào)告
在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的過程中將個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中的眾多數(shù)字抵消或者一起折算，所得到的是平均數(shù)值。企業(yè)的整體狀況很好，并不能說明構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的各個(gè)子公司的全部經(jīng)營都很好，有的子公司獲得很高的利潤，有的子公司可能會(huì)連續(xù)虧損，最近幾年出現(xiàn)的“黑字破產(chǎn)”就是很突出的例子。為了整個(gè)企業(yè)集團(tuán)中各個(gè)子公司的效益、、風(fēng)險(xiǎn)等，以子公司、地區(qū)等為單位追加信息報(bào)告，可以根據(jù)其提供的銷售額等會(huì)計(jì)報(bào)表，弄清合并會(huì)計(jì)報(bào)表不能提供的子公司的經(jīng)營的類別、所在地區(qū)、國內(nèi)、國外的效益、資本的流向等追加信息。
日本的追加信息報(bào)告是從1988年“追加信息公示準(zhǔn)則”頒布以后開始的，1990年要求義務(wù)性追加信息報(bào)告，共有3條：①企業(yè)類別經(jīng)營追加信息；②母公司及子公司所在地區(qū)的經(jīng)營追加信息；③國外銷售額。
1997年7月修訂的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）14號(hào)中對企業(yè)類別經(jīng)營追加信息和母公司及子公司所在地區(qū)的經(jīng)營追加信息提出了要求，追加信息報(bào)告的目的是向會(huì)計(jì)報(bào)表的利用者提供有用的有關(guān)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或者服務(wù)種類及各種地理追加信息等。
1996年1月頒布的美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（FAS）131號(hào)要求提供3種信息：①有關(guān)產(chǎn)品、服務(wù)的信息；②地區(qū)類別信息（國內(nèi)、國外、國別）；③主要顧客的信息。
追加信息目的是提供有用的不同運(yùn)營的種類和不同的經(jīng)營活動(dòng)，使會(huì)計(jì)報(bào)表的利用者更好地了解企業(yè)的業(yè)績，預(yù)測將來現(xiàn)金的流動(dòng)，更好地判斷企業(yè)的整體情況。
IAS和FAS非常相似，都是為了決策和對企業(yè)進(jìn)行業(yè)績評價(jià)。追加信息報(bào)告也起到內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)表的作用，在追加信息報(bào)告的基礎(chǔ)上，企業(yè)的經(jīng)營人員還可以進(jìn)行企業(yè)管理的探討，調(diào)整企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)。并且會(huì)計(jì)報(bào)表編制人員也應(yīng)該向利用者提供所需要的信息。因此企業(yè)決策者為了更好地運(yùn)營，便于決策，需要將會(huì)計(jì)報(bào)表制度化，按要求編制追加信息報(bào)告，這也是內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告的需要。但是IAS的追加信息報(bào)告和日本的追加信息報(bào)告也不同之處，主要是報(bào)告的樣式，即企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和效益在受產(chǎn)品和服務(wù)支配性的情況下，把子公司的追加信息報(bào)告作為主要的形式而地區(qū)的追加信息報(bào)告則處于次要地位。在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和效益受到國別的運(yùn)營事實(shí)支配的情況下，主要的報(bào)告形式為地區(qū)追加信息報(bào)告，但必須明確表示子公司的追加信息。
日本的追加信息報(bào)告和IAS、FAS基本上是沒有很大差別的，但是在運(yùn)營追加信息和追加信息報(bào)告的樣式方面多有不同，所以還有許多地方尚需進(jìn)一步探討。然而從合并范圍來看,不同子公司的不同行業(yè)的追加信息報(bào)告可以起到合并會(huì)計(jì)報(bào)表的補(bǔ)充作用，也是十分重要的信息報(bào)表。
3 結(jié)論
綜上所述，合并會(huì)計(jì)報(bào)表在反映企業(yè)集團(tuán)的整體業(yè)績方面的作用是肯定的，但在合并個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的時(shí)候由于數(shù)字的平均而不能很全面地反映母公司和各個(gè)子公司的經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)狀況，所以要用追加信息報(bào)告來解決存在的，特別是在不同行業(yè)、不同地區(qū)、甚至不同國家的子公司進(jìn)行合并時(shí)，更需要用追加信息報(bào)告來進(jìn)行補(bǔ)充。
1 陶青，孔純.合并會(huì)計(jì)報(bào)表的局限性及改進(jìn)[J].財(cái)會(huì)月刊，2005（8）
2 吳大新，毛昭蔚.合并會(huì)計(jì)報(bào)表的局限性[J].論壇,1998（7）
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