辨析會計政策變更和會計估計變更

一、研究背景　　
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則--------會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》及其指南自頒布與實施以來，在規(guī)范我國企業(yè)會計行為，增強(qiáng)會計信息的可比性和一貫性，提高會計信息的質(zhì)量等方面，發(fā)揮了重要的指導(dǎo)作用。但準(zhǔn)則沒有明確設(shè)定區(qū)分會計政策變更和會計估計變更的判斷標(biāo)準(zhǔn)，使得該準(zhǔn)則及其指南無法充分發(fā)揮其服務(wù)實踐和理論研究的價值，從而損害了會計報表的可比性和一貫性。
　　
　　二、概念
　　
　�。ㄒ唬�、會計政策與會計政策變更
　　各國、各地區(qū)、各會計團(tuán)體對“會計政策”的定義都不盡相同，有的從會計核算的角度出發(fā)強(qiáng)調(diào)會計政策的內(nèi)容，如我國會計準(zhǔn)則將會計政策定義為“會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法”，并同時強(qiáng)調(diào)“具體原則和具體會計處理方法，也是指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行會計核算的基礎(chǔ)”；有的從對會計報表的編報角度定義會計政策，既會計政策是為編制和呈報會計報表服務(wù)的，如國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）發(fā)布的第8號《當(dāng)期凈損益、重大差錯和會計政策變更》有關(guān)會計政策的描述“會計政策是企業(yè)在編報財務(wù)報表時所采用的特定原則、基礎(chǔ)、慣例、規(guī)則和做法”。
　　“會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。”
　　既然會計政策是指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行會計核算的基礎(chǔ)，是為編制和呈報會計報表服務(wù)的，會計政策的選用必然會影響會計報表項目的確認(rèn)和計量。會計政策的變更也必然會導(dǎo)致會計報表項目的確認(rèn)和計量的變更。
　　
　�。ǘ�）、會計估計與會計估計變更
　　 “會計估計，指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷�！� “由于企業(yè)經(jīng)營活動中內(nèi)在不確定因素的影響，某些會計報表項目不能精確地計量，而只能估計。如果賴以進(jìn)行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進(jìn)行修訂�！�
　　可見，會計估計是對企業(yè)會計核算過程中不確定的交易或事項基于估計而進(jìn)行的量化，而會計估計變更則是基于更先進(jìn)的信息和技術(shù)對這種量化的精確度的進(jìn)一步修訂。無論是會計估計還是會計估計的變更都只會影響到會計報表項目的計量層次。
　　
　　三、會計政策和會計估計對會計報表項目確認(rèn)和計量的影響
　　
　�。ㄒ唬�、會計政策對會計報表項目確認(rèn)的影響
　　會計確認(rèn)（Recognition）這一概念有廣義和狹義之分，廣義的確認(rèn)是指“將某一項目，作為一項資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、營業(yè)收入、費(fèi)用或其他要素正式地列入財務(wù)報表的過程。一個已被確認(rèn)了的項目，要同時用文字或數(shù)字加以描述，其金額包括在報表總計之中”。這一定義實際上是會計報表項目的完整的反映過程，包括了會計記錄、計量和在財務(wù)報告上的報告三個過程。狹義的會計確認(rèn)，如葛家澍教授指出，“確認(rèn)是財務(wù)會計的一個重要程序。它是指交易、事項或情況中的一個項目應(yīng)否和應(yīng)在何時和如何當(dāng)作一項要素加以記錄和計入報表內(nèi)容與合計的過程�！痹谶@里，會計確認(rèn)只需要解決應(yīng)否(經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否應(yīng)該進(jìn)入會計系統(tǒng))、如何（記錄為什么會計要素）、何時（何時確認(rèn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對會計要素的影響）三方面的問題，剔除了廣義確認(rèn)中的計量問題。
　　會計政策是會計核算的基礎(chǔ)，在既定的會計政策下，確認(rèn)既包括項目的初始確認(rèn)，又包括確認(rèn)該項目后發(fā)生的確認(rèn)變動，或其消失，既定會計政策所確定的確認(rèn)三要素是不會發(fā)生變動的，除非會計政策變更導(dǎo)致了確認(rèn)三要素的變動。
　　
　�。ǘ�）、會計政策和會計估計對會計報表項目計量的影響
　　“計量(Measurement)是指為了在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中確認(rèn)和計列有關(guān)會計報表的要素而確定其貨幣金額的過程。”
　　
　　1、會計計量的另一可能的過程----會計估計
　　
　　國內(nèi)外會計界學(xué)者對于會計計量的構(gòu)成要素有很多不同的觀點和表述，包括二要素論、三要素論、及五要素論。其中五要素論有一定的綜合性，認(rèn)為會計計量要素包括計量尺度、計量單位、計量模式、空間坐標(biāo)和時間坐標(biāo)。會計計量的尺度是指充當(dāng)價值尺度的貨幣，如人民幣。會計計量的單位是指貨幣的量度單位，包括名義貨幣單位和購買力貨幣單位。會計計量模式是指特定的計量屬性與計量單位的組合，其中，會計計量的屬性是指會計計量對象的計量屬性，包括五種-----歷史成本、現(xiàn)時成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、凈現(xiàn)值。會計計量的空間坐標(biāo)是指會計實體。會計計量的時間坐標(biāo)是指會計分期。
　　會計計量構(gòu)成要素理論的孰是孰非本文不作評論，事實上既便是確定了上述所有的要素，某些會計報表項目的貨幣金額依然無法確定，會計計量過程依然無法完成。例如一個適用我國會計準(zhǔn)則的特定企業(yè)在計量其年度會計報表中的應(yīng)收賬款項目時，上述要素中的四要素----計量尺度（名義貨幣）、計量單位（記賬本位幣，一般為人民幣）、空間坐標(biāo)（特定企業(yè)）、會計分期（會計年度）一般是既定的，企業(yè)可以通過選擇直接核銷法和備抵法來確定會計屬性（歷史成本或可變現(xiàn)凈值）和計量模式（歷史成本/名義貨幣；可變現(xiàn)凈值/名義貨幣），但如果缺乏一個估計的壞賬準(zhǔn)備計提率，資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款的凈值依然是無法確定的。同樣的狀況廣泛存在于資產(chǎn)的計量中，如歷史成本---攤余價值固定資產(chǎn)計量屬性下對固定資產(chǎn)受益期、凈殘值率、損耗模式的估計，成本與市價孰低法下對市價的估計。這說明會計構(gòu)成要素理論還不能涵蓋整個會計計量過程，會計計量中必然還存在一個可能的過程，以便于會計人員在既定的計量屬性、計量尺度、計量單位、空間坐標(biāo)和會計分期下，對不確定的經(jīng)濟(jì)事項對會計報表的影響予以估計及量化，并最終在會計報表中報送一個確定的貨幣金額。這一可能的過程就是會計估計。稱之為可能的過程是因為并非所有的會計報表項目都涉及到不確定事項，如果會計報表項目能夠準(zhǔn)確計量，這一過程就不是必需的。
　　2、會計估計的本質(zhì)----不確定會計事項基于計量估計的對會計報表影響的跨期分配
　　會計估計的產(chǎn)生源于會計分期。 “企業(yè)為了定期、及時提供對決策有用的會計信息，就必須將企業(yè)延續(xù)不斷的營業(yè)活動人為地劃分為各個階段，如年度、季度、月份，并在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行定期確認(rèn)和計量。在確認(rèn)和計量的過程中，應(yīng)當(dāng)記入的交易或事項涉及未來，而未來的結(jié)果在當(dāng)前又難以準(zhǔn)確確定時，就要求企業(yè)會計人員根據(jù)最近可利用的信息進(jìn)行估計。”因此會計估計的本質(zhì)是基于會計分期、權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，對不確定經(jīng)濟(jì)事項在其影響的會計期間內(nèi)對會計報表影響的跨期分配，并為每一個會計期間確定一個具體的會計報表數(shù)據(jù)。這類跨期分配不會涉及到對會計確認(rèn)三要素及會計計量要素的重新選擇，只會影響到各期會計報表項目金額的最終確定。
　　綜上所述，會計政策確定會計報表項目的確認(rèn)和計量中的構(gòu)成要素，會計政策本身并不能解決報表項目計量中涉及的不確定事項的計量問題。會計估計是對報表項目計量中不確定事項在涉及的會計期間之間進(jìn)行量化的過程，可靠的會計估計是會計要素確認(rèn)的前提條件之一。
　　
　　四、會計政策變更與會計估計變更的辨別方法
　　
　　1、辨別方法
　　如果一項會計變更只影響到會計報表項目計量層次中的跨期分配，則為會計估計變更，如一項會計變更同時涉及了會計報表項目確認(rèn)三要素和計量層次中的構(gòu)成要素則為會計政策變更。
　　2、舉例
　�。�1）固定資產(chǎn)折舊方法從平均年限法變更為加速折舊法。會計確認(rèn)三要素和會計計量構(gòu)成要素不變，固定資產(chǎn)成本的分配從每年平均變更為前期多后期少，會計估計變更。
　�。�2） 其他應(yīng)收款壞賬損失核算方法從直接轉(zhuǎn)銷法變更為備抵法。壞賬損失確認(rèn)為費(fèi)用的時期從壞賬發(fā)生期變更為其他應(yīng)收款產(chǎn)生期，會計政策變更。
　�。�3）短期投資跌價準(zhǔn)備計提從單項計提法總體計提法。因總體中單項投資升值與貶值的抵補(bǔ)，某些單項投資從成本與市價孰低法計價變更為以歷史成本計價，會計政策變更。

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