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對我國環(huán)境會計披露的現(xiàn)實思考
摘要：環(huán)境是推動組織重視環(huán)境保護、推行綠色經營、走可持續(xù)道路的重要手段。自20世紀90年代以來，我國學者對環(huán)境會計進行了熱烈的探討，取得了許多有益的成果。本文從我國環(huán)境會計信息披露的現(xiàn)狀進行了實證，并在此基礎上提出符合我國國情的披露體系。關鍵詞：可持續(xù)發(fā)展 環(huán)境會計 信息披露 環(huán)境政策
20世紀70年代以來，可持續(xù)發(fā)展觀念已經日益深入人心，人類逐漸認識到人與環(huán)境和諧相處的重要性。環(huán)境會計是推動組織重視環(huán)境保護、推行綠色經營、走可持續(xù)發(fā)展道路的重要手段。自20世紀90年代以來，我國學者對環(huán)境會計問題進行了熱烈的探討，取得了許多有益的成果。但是，與國外先進實踐相比，仍然有許多不足，尤其是在將研究成果運用于方面，存在著一定的差距。本文擬從我國環(huán)境會計信息披露的現(xiàn)狀入手，提出符合我國國情的披露體系。
一、我國環(huán)境會計信息披露已有研究成果綜述
就筆者檢索到的來看，我國學者對于環(huán)境會計的研究規(guī)范性研究多，同時也有少數(shù)實證研究成果。主要有王立彥教授對企業(yè)的環(huán)境意識、環(huán)境管理、環(huán)境會計等進行了問卷調查（王立彥等，《》，1997；《會計研究》，1998。），耿建新教授通過對30家上市公司1992-1999年的招股說明書的研究了環(huán)境信息披露問題（耿建新等，《會計研究》，2002。）， 李建發(fā)教授通過發(fā)放調查表的形式對企業(yè)環(huán)境問題的財務、企業(yè)環(huán)境報告現(xiàn)狀與信息需求、企業(yè)環(huán)境目標等進行了研究（李建發(fā)等，《會計研究》，2002。），李永臣教授研究了上市公司招股說明書和年度財務報告中的環(huán)境信息問題（李永臣，《企業(yè)環(huán)境會計研究》，2005。），肖淑芳教授則分別通過對企業(yè)發(fā)放調查表的方式對企業(yè)的環(huán)保意識、環(huán)境管理的認識、環(huán)境收入和支出的確認、環(huán)境信息的披露進行了調查研究（肖淑芳等，《綠色》，2004。），和通過對我國滬深兩市的1000余家上市公司2002、2003年度會計報告中有關環(huán)境信息的統(tǒng)計調查，分析了我國上市公司環(huán)境信息披露的現(xiàn)狀及存在的問題（肖淑芳等，《會計研究》，2005。）。從他們的研究成果和我國、企業(yè)的現(xiàn)狀來看，目前，我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露存在著以下問題：
（一）信息披露不全面
這主要體現(xiàn)在兩個方面，一是，披露比例偏低。統(tǒng)計顯示, 各行業(yè)上市公司環(huán)境信息披露的比例明顯偏低。2002年和2003年，上市公司總體的環(huán)境信息披露比例只有34. 39%和36. 99% , 幾個強污染行業(yè)的披露比例都僅在50%至80%之間，重污染企業(yè)的總體披露比例也僅為55. 75%和61.60%（肖淑芳等，《會計研究》，2005。）。
二是披露不全面。在進行了環(huán)境信息披露的企業(yè)中, 大部分只是對某些會計科目中存在的環(huán)境信息做一簡要說明, 而未能在獨立的環(huán)境項目中對環(huán)境信息進行反映；披露的項目也不完整, 只集中在環(huán)保投資、排污費、綠化、環(huán)境相關認證等內容上。
（二）環(huán)境會計信息缺乏可比性
環(huán)境信息大多數(shù)是以報表附注和董事會報告的方式對外披露, 缺乏固定、規(guī)范的形式, 使所披露的信息在行業(yè)間缺乏可比性。
（三）環(huán)境會計信息需求與供給存在差距
根據(jù)調查研究，企業(yè)會計人員和管理人員都認為企業(yè)應當提供環(huán)境會計信息，社會公眾對環(huán)境信息需求也非常強烈（民生環(huán)境指數(shù)調查，2005。），但是，從環(huán)境會計的供給來看，存在很大的差距。對上市公司的研究表明，在進行了環(huán)境信息披露的企業(yè)中，大部分沒有按照《關于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告》要求披露相關信息。
（四）信息披露受國家法規(guī)強制要求多，自愿披露少
研究表明，目前我國企業(yè)信息披露主要受國家法規(guī)強制，在環(huán)境會計處理中，也主要是環(huán)保投資、綠化、排污費等，企業(yè)自愿披露環(huán)境會計信息的幾乎沒有，這也說明了目前我國企業(yè)可持續(xù)發(fā)展意識和和諧環(huán)境意識急需加強。
二、上市公司環(huán)境會計信息披露實證研究
在前人的研究基礎上，筆者對上市公司2005年年度會計報告進行了研究，并在重污染行業(yè)中選取造紙業(yè)進行了實證分析。研究內容如下：
（一）披露比例
造紙行業(yè)的所有上市公司的環(huán)境會計信息披露比例統(tǒng)計結果如表1所示。
表1：造紙業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露百分比統(tǒng)計
年份 2002（1） 2003（1） 2005 其中：披露環(huán)境政策
企業(yè)數(shù) 22 22 27（2） 27
披露企業(yè)數(shù) 16 17 21 11（3）
披露百分比（%） 72.17 77.27 77.78 40.74
（說明：（1）2002、2003年數(shù)據(jù)來自：肖淑芳、胡偉，我國企業(yè)環(huán)境信息披露體系的建設，會計研究，2005，3：p48；（2）根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所的分類統(tǒng)計，造紙業(yè)上市公司共29家，其中吉林紙業(yè)已經被蘇寧環(huán)球改組，退出造紙行業(yè)，華光陶瓷主營業(yè)務中造紙所占比例較小，未列入統(tǒng)計。（3）披露事項中有環(huán)境政策、環(huán)境戰(zhàn)略的公司，見表2。）
統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明，在造紙這樣的重污染行業(yè)中，環(huán)境信息披露比例仍然不是很高。特別是結合披露質量來看，只有40.74%的企業(yè)在環(huán)境會計事項外披露了環(huán)境政策、環(huán)境戰(zhàn)略等。
（二）披露內容
2005年年度報告中，造紙業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露內容如表2所示，各企業(yè)披露項目數(shù)如表3所示。
表2：2005年造紙業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露內容統(tǒng)計
披露內容 環(huán)保投資 環(huán)保撥款、補貼與稅收減免 排污費 資源稅、資源補償費等 環(huán)境政策及戰(zhàn)略 林紙一體化 環(huán)保負債 其他
披露企業(yè)數(shù) 17 7 7 3 11 6 5 4
表3：2005年造紙業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露項目數(shù)統(tǒng)計
項目數(shù) 1項 2項 3項 4項 5項 6項 合計
披露企業(yè)數(shù) 5 5 4 5 0 2 21
由表2、3可以看出，企業(yè)環(huán)境會計信息披露方面主要存在以下3個問題：（1）披露事項主要是環(huán)境會計事項。這些事項由環(huán)境法規(guī)引起，并且導致會計要素的實際變動，一般可以用貨幣進行計量，進入了企業(yè)的資產負債表、損益表和現(xiàn)金流量表。對于難以計量的環(huán)境信息披露很少。（2）披露內容不全面，披露項目較少。由于沒有設置專門的環(huán)境會計賬戶和環(huán)境報告格式，環(huán)境會計事項混合在其他經濟事項中一并反映，除非企業(yè)在年度報告中予以單獨說明，否則，報告使用者將看不到這些信息。例如，排污費可以說是造紙業(yè)的所有企業(yè)都會繳納的費用，但是只有7家企業(yè)在年度報告中披露了該事項信息。（3）披露方式不統(tǒng)一。有在董事會報告中披露的，有在財務報告附注中披露的；同樣在“管理費用”中核算的排污費，有的出現(xiàn)在對管理費用的項目披露中，有的出現(xiàn)在“經營活動支付的其他現(xiàn)金流量”項目披露中。
可喜的是，除了環(huán)境會計事項外，還有11家企業(yè)在董事會報告中提出了環(huán)境政策或與環(huán)境保護相關的戰(zhàn)略，顯示出部分公司管理層對環(huán)境保護給予了一定的重視。
（三）環(huán)境事項及涉及會計科目
發(fā)現(xiàn)，環(huán)境會計事項主要有環(huán)保投資、排污費、環(huán)境補償費、環(huán)保融資、環(huán)保補貼等，就筆者所能從年度報告中讀出的信息而言，涉及到的會計科目包括：固定資產、在建工程、管理費用、營業(yè)外支出、無形資產、其他應付款、長期借款、補貼收入、資本公積、專項應付款、可轉換債券等。
由于沒有相關會計規(guī)范，環(huán)境會計事項的核算顯得比較混亂。突出表現(xiàn)在同一種事項所用的會計科目不統(tǒng)一，導致會計信息缺乏可比性。例如，造紙業(yè)的林紙一體化工程，在年報中就出現(xiàn)在在建工程、固定資產、其他資產、無形資產等不同項目中。
三、我國企業(yè)環(huán)境會計披露的環(huán)境及改善建議
（一）環(huán)境
由國家環(huán)�？偩种笇Вh(huán)境文化促進會組織編制的國內首個環(huán)保指數(shù)--“中國公眾環(huán)保指數(shù)－民生指數(shù)”表明，2005年度中國公眾環(huán)保指數(shù)得分68.05分，特點是公眾環(huán)保關注很高，參與不強，反思不足，公眾環(huán)保知行之間存在較大差異。調查顯示，公眾對環(huán)境污染、空氣質量指數(shù)、垃圾處理等環(huán)保負面問題，認知程度較高，關注程度也較高；而對可持續(xù)、保護區(qū)等正面的環(huán)保問題，認知程度和關注程度則較低。公眾對環(huán)保的認知存在明顯偏差，認為環(huán)境問題就是環(huán)境污染問題。事實上，環(huán)境保護是指人類為解決現(xiàn)實的或潛在的環(huán)境問題，協(xié)調人類與環(huán)境的關系，保障社會的持續(xù)發(fā)展而采取的各種行動的總稱。公眾信息來源主要依賴報紙和電視，從其他媒介獲取的信息較少。
（二）環(huán)境
我國已經出臺了很多與環(huán)境保護、可持續(xù)發(fā)展相關的法律法規(guī)，如《環(huán)境保護法》、《清潔生產促進法》、《環(huán)境評價法》、《水污染防治法》、《大氣污染防治法》等。但是，與發(fā)達國家相比，我國目前的環(huán)境法規(guī)體系還很不完善，我國在有關企業(yè)（尤其是上市公司）環(huán)境信息披露的法規(guī)非常少。目前僅有的一些法律、法規(guī)，如《中華人民共和國清潔生產促進法》、《公開發(fā)行證券的公司信息披露與格式準則第1號-招股說明書》、《上市公司治理準則》等，主要限于公司首次公開發(fā)行股標時環(huán)境信息披露的規(guī)范，2003年9月起施行的《中華人民共和國環(huán)境影響評價法》，在總則中提及應建立必要的環(huán)境影響評價信息共享制度。國家環(huán)境保護總局下發(fā)了“關于對申請上市的企業(yè)和申請再融資的上市企業(yè)進行環(huán)境保護核查的通知”、“關于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告”等文件，對企業(yè)環(huán)境信息披露的內容、形式等有了較具體的規(guī)定。
（三）企業(yè)內部環(huán)境
企業(yè)內部環(huán)境意識不夠。績效評價尚未與環(huán)境績效掛鉤，企業(yè)的經營管理者缺乏主動考慮環(huán)境問題的直接動力，往往只是被動地對國家現(xiàn)有的法規(guī)進行應付，加上沒有統(tǒng)一的標準來規(guī)范環(huán)境信息問題，造成了環(huán)境信息披露現(xiàn)狀不令人滿意。
以上種種因素決定了在我國目前的狀態(tài)下，要將環(huán)境會計研究的成果更好地到實踐中，就必須通過一定的法律法規(guī)和制度的要求來保證環(huán)境會計的實施環(huán)境。
社會環(huán)境而言，要加強環(huán)境意識，加大宣傳力度，形成對環(huán)境會計信息的有效需求，促使企業(yè)增強自愿披露的動機。
法律環(huán)境而言，一方面，要盡快出臺與環(huán)境保護相關的更多的法律、法規(guī)，尤其是與企業(yè)密切相關的產品環(huán)境標準、工藝環(huán)境標準等。另一方面，要盡快出臺會計制度規(guī)范現(xiàn)在已有的環(huán)境會計事項處理及環(huán)境會計信息的披露內容、格式等。
企業(yè)內部環(huán)境而言，要加強環(huán)境意識，在企業(yè)績效評價等方面加入環(huán)境績效評價內容，促使企業(yè)加強環(huán)境成本和環(huán)境績效的管理。
四、環(huán)境會計信息披露的現(xiàn)實思考
（一）現(xiàn)實思考的影響因素
一是要立足于我國目前的環(huán)境法律法規(guī)的現(xiàn)狀，會計制度要能夠涵蓋所有環(huán)境法規(guī)的要求對企業(yè)經濟事項的影響，同時要能夠體現(xiàn)一定的前瞻性。
二是要立足于我國企業(yè)的現(xiàn)狀，要充分考慮到環(huán)境會計信息的記錄、報告和披露的成本，盡可能滿足企業(yè)的成本效益原則，不能夠完全照搬國外的現(xiàn)有成果。
（二）環(huán)境會計的核算內容及賬戶設置
根據(jù)肖淑芳等對上市公司環(huán)境信息披露的研究（肖淑芳等，《會計研究》，2005），我國上市公司所披露的環(huán)境信息中，貨幣形式占主要部分，主要集中在資源稅、資源補償費、排污費、綠化費、環(huán)保投資等內容，而對企業(yè)進行調查研究的結果表明，企業(yè)涉及到的環(huán)境會計事項主要包括：新投資項目的環(huán)保設施支出、按現(xiàn)行法規(guī)要求的對原有設備增添的環(huán)保支出、排污費、專門環(huán)保機構的經費、臨時性或突發(fā)性環(huán)保支出、因違反有關環(huán)境法規(guī)而被罰款、因工作環(huán)境而對職工的特別補償福利費項目、企業(yè)利用“三廢”生產產品收入、企業(yè)利用“三廢”生產產品獲得的減免稅收入、國家對環(huán)境保護成績顯著的企業(yè)發(fā)放的獎金、其他企業(yè)賠償?shù)奈廴緭p失、排污許可證交易收入、國家撥給企業(yè)的環(huán)境治理專項資金、環(huán)境治理貸款利率低于正常利率的部分、接受環(huán)境保護方面的捐贈收入、由于實行清潔生產減少交納的排污費、環(huán)保技術專利收入等。
環(huán)境會計是會計的一個分支，加上目前尚不能地定義環(huán)境權益問題，因此，單獨設立完全獨立于現(xiàn)行財務會計體系的完整的環(huán)境會計要素和完整的環(huán)境會計報表體系目前而言是不現(xiàn)實的，因此，現(xiàn)實的考慮應當是將環(huán)境事項引起的會計要素的變動結果融入現(xiàn)行的會計體系中�？梢苑譃閮刹阶�，第一步，首先統(tǒng)一現(xiàn)有的環(huán)境會計業(yè)務的會計處理方式。不改變現(xiàn)有的總賬賬戶，在一級科目下設置環(huán)境會計的二級科目，例如，在固定資產總賬賬戶下設置“環(huán)保固定資產”二級賬戶，在管理費用中設置“排污費”、“專門環(huán)保機構經費”等明細項目；第二步，時機成熟后，定義環(huán)境資產、負債、收入、費用，設置一級科目核算相關內容，將原來分散在各個資產、負債、收入、費用中的事項提取出來，歸入單獨設置的環(huán)境會計賬戶中。例如，設置“環(huán)保固定資產”、“環(huán)保原材料”等一級賬戶。
（三）環(huán)境會計信息披露形式及格式
從形式上來看，我們不能盲目的照搬西方環(huán)境會計報告模式，而應當結合我國實際，提出切實可行的報告方式，將研究成果逐步轉化為現(xiàn)實。筆者認為，基于我國環(huán)境會計信息披露的現(xiàn)實狀況，應當將環(huán)境會計信息盡可能與現(xiàn)行的會計體系相融合，在現(xiàn)行的財務報告附注中增加單獨一項：企業(yè)環(huán)境會計信息。同時，考慮到環(huán)境會計的特殊性，遵循重要性原則，這一項可以以獨立形式披露。
從披露格式及內容上看，環(huán)境會計信息的披露內容由以下三個層次構成：
一是將融合在現(xiàn)有的資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表中的相關環(huán)境會計報表項目單獨提取出來，以貨幣金額表示；
二是不能進入現(xiàn)行財務會計報表體系的重要環(huán)境事項，可以用非貨幣形式的量化指標予以披露。如，廢氣排放總量和廢氣中主要污染物排放量、用水重復利用率等。
三是純粹的環(huán)境信息，無量化指標，可以以文字形式表示，包括企業(yè)的環(huán)境政策、環(huán)境保護方針等等。
（四）環(huán)境會計信息披露設計
結合我國現(xiàn)有的法律規(guī)定，尤其是國家環(huán)境保護總局 “關于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告”的要求，設計環(huán)境會計信息披露格式及內容如下：
1、企業(yè)簡介與環(huán)境方針
2、財務信息
環(huán)境資產、環(huán)境負債、環(huán)境費用、環(huán)境收入、環(huán)境活動引起的現(xiàn)金流入、環(huán)境活動引起的現(xiàn)金流出
3、非財務數(shù)量信息
廢棄物、產品包裝、產品、污染排放量、再循環(huán)使用等信息
4、環(huán)境管理信息
環(huán)境治理、獎勵、環(huán)保守法信息等
5、環(huán)境資源消耗
能源總消耗量和單位產品能源消耗量，新水取用總量和單位產品新水消耗量，工業(yè)用水重復利用率等
：
[1]耿建新 焦若靜：《上市公司環(huán)境信息披露初探》，《會計研究》2002年第1期。
[2]李建發(fā) 肖華：《我國企業(yè)環(huán)境報告：現(xiàn)狀、需求與未來》，《會計研究》2002年第4期。
[3]李永臣：《企業(yè)環(huán)境會計研究》，中國人民大學出版社2005年版。
[4]王立彥 尹春艷 李維剛：《關于企業(yè)家環(huán)境觀念及環(huán)境管理的調查分析》，《經濟科學》1997年第4期。
[5]王立彥 尹春艷 李維剛：《我國企業(yè)環(huán)境會計實務調查分析》，《會計研究》1998年第8期。
[6]肖淑芳 胡偉：《我國企業(yè)環(huán)境信息披露體系的建設》，《會計研究》2005年第3期。
[7]肖淑芳 米海燕：《企業(yè)環(huán)境保護和環(huán)境會計的調查分析》，《綠色中國》2004年第11期。
[8]中國環(huán)境文化促進會：《中國公眾環(huán)保指數(shù)－民生指數(shù)（公開版）》2005年版。
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