新會計準則中資產(chǎn)減值會計制度的不足及完善建議

內(nèi)容摘要：2006年2月，財政部公布了新的會計準則，其中資產(chǎn)減值準備問題較之舊的準則有了較大的改進。本文從資產(chǎn)減值會計基本理論入手，對新會計準則中有關資產(chǎn)減值的規(guī)定進行了探討，分析新準則依然存在的不足，并提出了解決問題的幾點建議。
　　關鍵詞：會計準則 資產(chǎn)減值 差異
　　
　　為規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質量，財政部于 2006 年2 月發(fā)布了《企業(yè)會計準則》（包括 1 項基本準則和 38 項具體準則），并自 2007年 1 月 起在上市公司范圍內(nèi)實施。新準則的出臺標志著我國會計準則在與國際會計準則趨同的道路上邁出了實質性的一步，我國會計準則體系在國際上取得了與國際會計準則同等的地位，促進了我國經(jīng)濟發(fā)展，提升了我國的國際資本市場地位。
　　
　　資產(chǎn)減值損失的確定
　　
　　企業(yè)在對資產(chǎn)作了減值測試并計算了資產(chǎn)可收回金額后，如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備。因此，資產(chǎn)減值損失的確定應當在取得資產(chǎn)可收回金額后，根據(jù)可收回金額和賬面價值相比較后獲得。
　　資產(chǎn)的賬面價值是指資產(chǎn)成本扣減累計折舊（或累計攤銷）和累計減值準備后的金額。資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預計凈殘值）。
　　資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。但是，遇到資產(chǎn)處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務重組中抵償債務等情況，同時符合資產(chǎn)終止確認條件的，企業(yè)應當將相關資產(chǎn)減值準備予以轉銷。
　　
　　新準則中對資產(chǎn)減值規(guī)定的不足
　　
　　新準則在借鑒國際會計準則有關資產(chǎn)減值的內(nèi)容的基礎上，充分考慮我國的國情，將“資產(chǎn)減值準備”作為一個單獨的會計準則進行列示，完整給出了資產(chǎn)減值損失的計提時間與計量方法，明確規(guī)范了資產(chǎn)減值跡象的判斷、確認、計量與披露等具體問題。減少了會計操縱利潤的空間，有利于提供高質量的會計信息，能更好地保護投資者的利益，同時促使上市公司改善治理結構和業(yè)績。但是，由于種種原因，筆者認為，新準則仍然存在以下不足：
　　《資產(chǎn)減值》準則規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定，在以后會計期間不得轉回”。資產(chǎn)的可收回價值可能低于資產(chǎn)的賬面價值，也可能高于資產(chǎn)的賬面價值，這是市場經(jīng)濟中的“自然現(xiàn)象”，只能確認資產(chǎn)減值損失不能轉回資產(chǎn)減值損失的做法不符合市場經(jīng)濟規(guī)律，不符合企業(yè)的實際情況，雖然可在一定程度上防止企業(yè)濫用資產(chǎn)減值，但有可能使《資產(chǎn)減值》準則的應用走向另一個極端，即企業(yè)利用公允價值、折現(xiàn)率、現(xiàn)金流量的估計、時間分布等因素的不確定性，盡量少計提或不計提資產(chǎn)減值準備。因為不計提資產(chǎn)減值準備，會高估資產(chǎn)，與實際不符，而計提資產(chǎn)減值準備后不能轉回，就是低估資產(chǎn)，同樣與實際不符。另外，新資產(chǎn)減值準則雖然規(guī)定了固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及長期資產(chǎn)減值準備不能沖回，只能在處置相關資產(chǎn)后，再進行會計處理。但該規(guī)定并未能完全封死上市公司利潤操縱的主通道，因為新準則并未明確針對存貨、短期投資等項目的減值準備能否沖回的問題。
　　對流動資產(chǎn)如存貨、短期投資、應收款項等的減值問題由其他的準則來規(guī)范，金融資產(chǎn)、遞延稅項資產(chǎn)和雇員福利資產(chǎn)以及特殊行業(yè)的資產(chǎn)也排除在準則適用范圍之外，這些資產(chǎn)已計提的減值損失依然可以在可變現(xiàn)凈值或可收回價值恢復的前提下予以轉回。值得關注的是，目前，上市公司已計提的資產(chǎn)減值損失絕大部分來自金融資產(chǎn)，尤其是當中的應收款項。從 2003 年的實證研究數(shù)據(jù)看，1101 家上市公司計提了減值準備，其中 8 項減值準備凈額主要由壞賬準備、固定資產(chǎn)減值準備、存貨跌價準備和長期投資減值準備構成，分別占總計提凈額的 78.45％、13.34％、6.57％和 4.21％，壞賬準備和存貨跌價準備兩項占到了總額的 85％。例如，咸陽偏轉 2005年關于計提資產(chǎn)減值準備的議案中計提“存貨跌價準備”的決定是：“公司庫存抵賬商品相機，由于市場原因已很難變現(xiàn)，應全額計提跌價準備，其原賬面價值 727 萬元，已提跌價準備 674 萬元，決定補提跌價準備 53 萬元�！庇纱丝梢�，壞賬準備和存貨跌價準備的計提與沖回成了上市公司利潤操縱的主通道。新資產(chǎn)減值準則只阻止了固定資產(chǎn)和長期股權投資減值準備轉回操控利潤，企業(yè)仍然可以通過壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備進行盈利操控，上市公司未來財務信息失真的現(xiàn)象仍然存在。
　　引入的“資產(chǎn)組”在我國的實際操作上仍面臨一些問題。由于在確認資產(chǎn)組時要考慮企業(yè)內(nèi)部管理中諸如生產(chǎn)經(jīng)營活動方式等因素，使得資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標準，容易受到人為因素的影響。而資產(chǎn)組的劃分方法不同，直接影響到應否計提資產(chǎn)減值準備以及計提多少等問題。在這種情況下，不論是監(jiān)管部門還是注冊會計師，都難以對此進行判斷，客觀上可能誘使企業(yè)利用資產(chǎn)組的劃分來操縱資產(chǎn)減值準備和經(jīng)營業(yè)績。
　　資產(chǎn)的分配帶有較大隨意性。新準則要求，總部資產(chǎn)和商譽要分攤至相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。
　　總部資產(chǎn)的分配。總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設備等資產(chǎn)。其顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。新準則要求將總部資產(chǎn)分攤至相關資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，而按照能否合理一致地分攤，有了類似于國際會計準則中的只進行自下而上的測試和既進行自下而上又進行自上而下測試的不同的測試方法。所以，總部資產(chǎn)的分攤依據(jù)和方法直接關系到不同測試方法的選擇，進而關系到減值準備的計提。而新準則并沒有就什么是“合理一致”和如何“合理一致”地分攤作出具體的規(guī)定，這在一定程度上削弱了該準則的可操作性。
　　新準則規(guī)定對商譽實施減值測試而不再進行攤銷，這與國際會計準則的作法相同，但要求將商譽的賬面價值分攤至相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時，應當按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價值占相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價值總額的比例進行分攤，公允價值是難以可靠計量的，應按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值占相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價值總額的比例進行分攤。公允價值對于我國企業(yè)來說比較難取得，而在實際操作中，如果大部分企業(yè)選擇以賬面價值比例進行分攤，則這種分攤方法的合理性將受到質疑。另外，如果認為合并商譽主要來自于合并所形成的協(xié)同效應，那么，按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的價值占相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的價值總額的比例進行分攤的方法本身就不夠合理。
　　
　　完善新規(guī)則不足的建議和對策
　　
　　新會計準則的出臺，標志著我國會計準則在與國際會計準則趨同的道路上邁出了實質性的一步，我國會計準則體系在國際上取得了與國際會計準則同等的地位，促進了我國經(jīng)濟發(fā)展，提升了我國的國際資本市場地位。鑒于會計準則對于企業(yè)管理和國際投融資活動的重要性，新的企業(yè)會計準則體系將有助于企業(yè)走國際化道路，提高企業(yè)管理水平，完善公司治理結構，提升企業(yè)形象。由于實現(xiàn)了實質性趨同，我國企業(yè)會計準則吸納了國際投資者所熟悉的會計原則，這將使投資者更加信任中國資本市場和財務報告，也將進一步刺激國內(nèi)和國際資本投資。 　　但是由于目前頒布的《企業(yè)會計準則——資產(chǎn)減值》還存在一些缺陷，這就不可避免地出現(xiàn)企業(yè)執(zhí)行過程中的不規(guī)范。因此為了使企業(yè)的資產(chǎn)減值會計核算行為更加規(guī)范，還需要“企業(yè)會計準則解釋”等其他法規(guī)的補充和完善，需要證券監(jiān)管部門、審計部門的支持，也需要企業(yè)改進以往的管理慣例，提高管理水平，積極應對《資產(chǎn)減值》準則的實施。本文認為具體可以從兩個方面入手：
　　
　�。ㄒ唬┘訌姫毩�審計的外部監(jiān)督
　　資產(chǎn)減值準備通常是被審計單位管理當局依據(jù)有關因素作出的估計，存在較大的利潤調節(jié)空間，發(fā)生錯報的風險較大。通過外部審計，可以在一定程度上控制這類風險。因此為了規(guī)范資產(chǎn)減值會計處理，應強化中介機構特別是審計師職責，使其真正承擔起“經(jīng)濟警察”的職能，并盡快制定相關的獨立審計準則明確各項減值準備的具體審計程序，努力通過注冊會計師的獨立審計遏止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備進行利潤操縱。審計在很大程度上是依賴注冊會計師的職業(yè)經(jīng)驗和專業(yè)判斷，因此，注冊會計師應當以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度計劃和實施審計工作，如有必要應當利用專家工作，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價被審計單位管理當局對資產(chǎn)減值準備的計提是否合理、披露是否充分。
　　
　�。ǘ�）提高會計人員素質
　　資產(chǎn)減值會計的確認和計量對會計人員的綜合素質要求較高，除了具有清晰的會計專業(yè)知識外，還需要有較強的綜合、分析、判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗。過去企業(yè)基層會計人員水平較低，會計的職能集中體現(xiàn)為“算賬型”輔之一般性的財務管理。會計人員較少或水平不高，尚未實現(xiàn)從“算賬型”向“管理型”的跨越。近幾年，這種狀況雖然有所改觀，但是面對錯綜復雜的資產(chǎn)減值問題，一些企業(yè)的會計人員仍然是無能為力的，甚至有時會存在一定的盲目性。因此，要想進一步擴大在企業(yè)中實行資產(chǎn)減值會計制度的范圍，決不能忽視對會計人員職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)問題，否則資產(chǎn)減值會計制度將難以推行，不利于我國會計制度與國際慣例的接軌。
　　資產(chǎn)減值政策的頒布和實施，提高了我國會計信息的質量，但同時也對企業(yè)會計人員的專業(yè)素質提出了更高的要求。雖然目前我國會計教育得到了重視和發(fā)展，會計人員的學歷水平得到一定的提高，但進行會計職業(yè)判斷需要具備豐富的專業(yè)知識和扎實的基本功，這是一個日積月累的過程，并非一朝一夕可以改變的。只有不斷提高會計人員的業(yè)務素質和專業(yè)水平，不斷提高職業(yè)判斷能力和運用水平，才能使資產(chǎn)減值會計規(guī)范在我國更好的推行。
　　總之，隨著世界經(jīng)濟的一體化，我國企業(yè)制度進一步完善，經(jīng)濟環(huán)境越來越規(guī)范，加之國家政策的大力支持，將為我國資產(chǎn)減值會計的發(fā)展提供了一個廣闊的空間。
　　
　　參考文獻：
　　1.孫歐.資產(chǎn)減值新舊會計準則比較分析.會計之友，2006
　　2.劉愛香.對資產(chǎn)減值準備變革若干問題的探討.會計之友，2006
　　3.陳敏，陳金艷.新舊會計資產(chǎn)減值準則比較與分析.中國總會計師，2006.5

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