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試論股票期權(quán)的會(huì)計(jì)處理
（一）原則委員會(huì)第25號(hào)意見書（APB25）根據(jù)APB25的規(guī)定，股票期權(quán)計(jì)劃分為兩種類型：補(bǔ)償性的和非補(bǔ)償性的。如果歸入非補(bǔ)償性的，該計(jì)劃必須符合以下四個(gè)條件：1、達(dá)到一定雇傭條件的全職雇員基本上全部有權(quán)參與計(jì)劃。2、股份必須平等，或根據(jù)工資比例授予。3、必須有限定行使的時(shí)間。4、不能給予超于市場價(jià)格基礎(chǔ)上所能給予的合理折扣。如在一般的"配股"中給予的折扣。只要不符合條件之一的，該股票期權(quán)計(jì)劃就視為補(bǔ)償性的。但是，這并不意味著一定要確認(rèn)補(bǔ)償成本，因?yàn)檠a(bǔ)償成本可以等于零。
然而，基于對(duì)補(bǔ)償成本確認(rèn)的強(qiáng)烈反對(duì)情緒，APB25延續(xù)了ARB143的做法，基本上取消了對(duì)所謂的固定股票期權(quán)補(bǔ)償成本的確認(rèn)。因?yàn)閷?補(bǔ)償成本"定義為授予日股票的市場價(jià)格與行權(quán)價(jià)格之間的正差額，并通常于授予日。這樣，如果股票期權(quán)的行權(quán)價(jià)等于或大于授予日的市場價(jià)格，不論今后任何時(shí)間股票的價(jià)值如何變動(dòng)均無需確認(rèn)補(bǔ)償成本。由于行使價(jià)格多數(shù)定為等于或高于授予日的市場價(jià)格，大多數(shù)的固定認(rèn)股權(quán)計(jì)劃因此無需確認(rèn)補(bǔ)償成本。
根據(jù)APB25，計(jì)算日期是指某一雇員得知可得到的認(rèn)股權(quán)數(shù)量及認(rèn)股權(quán)行使價(jià)格的最早日期。對(duì)于多數(shù)固定認(rèn)股權(quán)計(jì)劃，上述兩個(gè)數(shù)據(jù)均在授予日得知。還需注意的是，即使受益人必須滿足其他條件，如該受益人必須在授予日后繼續(xù)服務(wù)該公司一段時(shí)間才可行使認(rèn)股權(quán)，計(jì)算口仍然為授予日。
如果認(rèn)股權(quán)計(jì)劃是補(bǔ)償性的，補(bǔ)償成本是以計(jì)算日市場價(jià)格與認(rèn)股權(quán)行使價(jià)格之間的差額計(jì)算。除非在極少數(shù)情況下，股票是專門收購來滿足認(rèn)股權(quán)計(jì)劃，并在收購后很快交付給認(rèn)股權(quán)持有人，發(fā)行機(jī)構(gòu)的股票機(jī)會(huì)成本不作參照。
此外，即使在計(jì)算日（一般為授予日）沒有發(fā)生補(bǔ)償成本，某些期后事件也可能引致需要確認(rèn)補(bǔ)償成本。其中最重要的是：
1、認(rèn)股權(quán)續(xù)期或延期，產(chǎn)生新的計(jì)算日，如果該日市場價(jià)格或公平價(jià)格超過了認(rèn)股權(quán)行使價(jià)格，則需要確認(rèn)補(bǔ)償成本。
2、為了清算以前作出的股票獎(jiǎng)勵(lì)或認(rèn)股權(quán)而向雇員支付現(xiàn)金，該項(xiàng)付款額需視為補(bǔ)償成本。
如果某認(rèn)股權(quán)計(jì)劃包括向雇員支付補(bǔ)償，該補(bǔ)償應(yīng)在與補(bǔ)償對(duì)應(yīng)的服務(wù)期間予以確認(rèn)。如果認(rèn)股權(quán)的授予是無條件的（如認(rèn)股權(quán)沒有待權(quán)期，所以在授予日便可以立即行使認(rèn)股權(quán)），即其目的是酬勞雇員以前提供的服務(wù)，則補(bǔ)償成本應(yīng)在授予日一次入賬。如果股票認(rèn)股權(quán)是在部分或全部勞務(wù)提供之前授予，補(bǔ)償成本應(yīng)在勞務(wù)發(fā)生的期間按配比原則確認(rèn)。如果認(rèn)股權(quán)計(jì)劃的待權(quán)期是一次生效的，補(bǔ)償成本基本上以直線法計(jì)提。而如果計(jì)劃的待權(quán)或是分期生效的，確認(rèn)的便更為復(fù)雜。
下面，通過一個(gè)簡化的例題說明APB25關(guān)于股票期權(quán)的會(huì)計(jì)處理方法。在此，假設(shè)股票期權(quán)計(jì)劃的計(jì)算日和授予日相同且一次性生效。
例；假設(shè)ABC公司于2000年1月1日實(shí)施一項(xiàng)股票期權(quán)計(jì)劃，此時(shí)ABC公司的股票市價(jià)為20元／股，準(zhǔn)許公司高級(jí)管理人員（受益人）以每股15元的價(jià)格購買10000股。受益人可在授予日后5－10年內(nèi)行使。公司不認(rèn)為受益人會(huì)放棄此權(quán)利。
1、股票期權(quán)授予日的會(huì)計(jì)處理為：
借：股東權(quán)益--遞延補(bǔ)償支出50000
貸：股東權(quán)益--股票期權(quán)50000
2、隨著受益人提供勞務(wù)賺取股票期權(quán)，1－5年的會(huì)計(jì)處理為：
借：管理費(fèi)用--補(bǔ)償支出10000
貸：股東權(quán)益--遞延補(bǔ)償支出10000
3、受益人支付現(xiàn)金，行使股票期權(quán)，會(huì)計(jì)處理為：
借：現(xiàn)金150000
股東權(quán)益--股票期權(quán)50000
貸：股本10000
資本公積--資本溢價(jià)19000
�。ǘ┴�(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第123號(hào)準(zhǔn)則（SFAS123）
1993年6月，F(xiàn)ASB公布了人們期待已久的有關(guān)股票期權(quán)和其它以股票為基礎(chǔ)的補(bǔ)償安排的會(huì)計(jì)處理方案。這一方案如果采納，將取代APB25，對(duì)所有的固定或變動(dòng)股票獎(jiǎng)酬計(jì)劃，以授予日的股票價(jià)格為基準(zhǔn)，用公允價(jià)值計(jì)算補(bǔ)償成本。這一方案的優(yōu)點(diǎn)之一是它第一次運(yùn)用同樣的方法處理固定和變動(dòng)計(jì)劃，從而結(jié)束了現(xiàn)有準(zhǔn)則（APB25和FASB解釋28）最令人煩惱的的一面。
但是，如前所述，F(xiàn)ASB提出的方案遭到廣泛抵制，結(jié)果FASB被迫提出一個(gè)較為中庸的解決，即對(duì)公允價(jià)值法的采用僅作推薦。在SFAS123中，1993年方案中的公允價(jià)值法雖然得以保留，但是不作為強(qiáng)制的規(guī)定，而是推薦為較佳的方法。
SFAS123的規(guī)定中，與當(dāng)前做法差距最遠(yuǎn)的，是對(duì)基本按照市場價(jià)格或授予日（或日，假如兩者不同）的公允價(jià)值授予的固定認(rèn)股權(quán)的處理。根據(jù)APB25，即使這類計(jì)劃被劃分為補(bǔ)償性的，通常也無須確認(rèn)補(bǔ)償（因補(bǔ)償成本為零）；而在SFAS123中，這類計(jì)劃的價(jià)值必須至少要以所謂的"最低價(jià)值"計(jì)算支出，即確認(rèn)認(rèn)股權(quán)的可遞延對(duì)行使價(jià)格的支付直至認(rèn)股權(quán)的期間結(jié)束的價(jià)值，減去如果股票有股息支付而錯(cuò)過的股息。最低價(jià)值確認(rèn)為在服務(wù)期間分?jǐn)偟难a(bǔ)償成本。
SFAS123的涵蓋范圍比APB25廣泛。SFAS123適用于所有與股票有關(guān)的補(bǔ)償計(jì)劃，不論他們的名稱，亦不論雇員是得到股票或根據(jù)股票價(jià)格得到現(xiàn)金。這一廣泛的定義包括所有的股票購買計(jì)劃、固定和變化認(rèn)股權(quán)安排、受限制股票和股票增值權(quán)。它還適用于正常商業(yè)過程中用股票交換商品和勞務(wù)的交易。
除了符合一定的限制條件外，所有股票認(rèn)股權(quán)和相關(guān)計(jì)劃均為補(bǔ)償性的，并需采用SFAS123的計(jì)算方法和披露要求。因此，該準(zhǔn)則遠(yuǎn)較APB25嚴(yán)格。
上市公司的公允價(jià)值的計(jì)算是采用普遍承認(rèn)的認(rèn)股權(quán)定價(jià)模式，其中較常見的是Black－Scholes和二項(xiàng)式模型。這些模型考慮（1）認(rèn)股權(quán)的期限；（2）授予日的市場價(jià)格和認(rèn)股權(quán)的行使價(jià)格；（3）無風(fēng)險(xiǎn)利率；以及（4）該股票預(yù)計(jì)的股價(jià)波動(dòng)。由于這些模型非常復(fù)雜，一般都采用計(jì)算機(jī)來計(jì)算。對(duì)非上市公司，除了對(duì)股價(jià)波動(dòng)的計(jì)算外，采用的方法基本相同。
下面，仍然通過一個(gè)簡化的例題說明SFAS123關(guān)于股票期權(quán)的會(huì)計(jì)處理方法。在此，假設(shè)股票期權(quán)計(jì)劃的計(jì)算日和授予日相同且一次性生效。
例：假設(shè)ABC公司于2000年1月1日實(shí)施一項(xiàng)股票期權(quán)計(jì)劃，此時(shí)ABC公司的股票市價(jià)為20元／股，準(zhǔn)許公司高級(jí)管理人員（受益人）以每股15元的價(jià)格購買10000股。受益人可在授予日后5年行使。公司不認(rèn)為受益人會(huì)放棄此權(quán)利。如果無風(fēng)險(xiǎn)利率為8％，預(yù)計(jì)每年支付現(xiàn)金股利0.5元／股，根據(jù)SFAS123計(jì)算的股票期權(quán)最低價(jià)值為：
1、股票期權(quán)授予日的會(huì)計(jì)處理為：
借：股東權(quán)益--遞延補(bǔ)償支出77885
貸：股東權(quán)益--股票期權(quán)77885
2、隨著受益人提供勞務(wù)賺取股票期權(quán)，1-5年的會(huì)計(jì)處理為：
借：管理費(fèi)用--補(bǔ)償支出15577
貸：股東權(quán)益--遞延補(bǔ)償支出15577
3、受益人支付現(xiàn)金，行使股票期權(quán)，會(huì)計(jì)處理為：
借：現(xiàn)金150000
股東權(quán)益--股票期權(quán)77885
貸：股本10000
資本公積--資本溢價(jià)217885 ，界和實(shí)務(wù)界提出的對(duì)股票期權(quán)的賬務(wù)處理辦法主要有三種，下面予以概括說明并其優(yōu)劣。
一、將股票期權(quán)視為或有事項(xiàng)這種會(huì)計(jì)方法的具體為：在授予日即按照行權(quán)價(jià)格確認(rèn)一項(xiàng)債權(quán)(如記作長期應(yīng)收款等)，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)所有者權(quán)益(如記作預(yù)計(jì)股本等)；期權(quán)持有人實(shí)際行權(quán)以后，將債權(quán)轉(zhuǎn)為現(xiàn)金等，同時(shí)將預(yù)計(jì)股本轉(zhuǎn)為股本；如果在規(guī)定期限內(nèi)將股價(jià)與行權(quán)價(jià)之間的差額支付給期權(quán)持有人，則作為企業(yè)的費(fèi)用處理。上述會(huì)計(jì)方法存在有明顯的缺陷：一是與我國現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的"或有事項(xiàng)"一章的相關(guān)精神不符。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--或有事項(xiàng)》第7條，"企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)或有負(fù)債和或有資產(chǎn)"，因此上述會(huì)計(jì)處理方式在授予日將企業(yè)發(fā)行的股票期權(quán)視為一項(xiàng)或有債權(quán)，其記賬原則與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相沖突；二是容易導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的虛增，不符合謹(jǐn)慎的原則；三是如果股價(jià)與行權(quán)價(jià)格之間的差額比68綜合所園地證券市場導(dǎo)報(bào)
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