購買商譽(yù)的幾個會計(jì)問題

購買商譽(yù)是并購中的一個核心會計(jì)，同時也是會計(jì)界引起較多爭議的一個問題，本文就購買商譽(yù)的幾個問題進(jìn)行探討。

　　一、購買商譽(yù)是資產(chǎn)嗎？

　　什么是商譽(yù)？西方國家早在十九世紀(jì)末期就已有爭論，至今仍沒有形成精確和公認(rèn)的定義，許多學(xué)術(shù)論文都著眼于它性質(zhì)的不同方面。從會計(jì)的角度看，對商譽(yù)存在下列3種解釋：（1）對企業(yè)好感的價值；（2）未來超額收益的現(xiàn)值；（3）總計(jì)價賬戶。，會計(jì)實(shí)務(wù)中對購買商譽(yù)就是根據(jù)第3種觀點(diǎn)定義的。
　　
　　我們認(rèn)為，上述3種觀點(diǎn)從商譽(yù)特征或性質(zhì)的不同方面了商譽(yù)，強(qiáng)調(diào)了商譽(yù)的某些特征、本質(zhì)和計(jì)價。但三種觀點(diǎn)之間并不矛盾，而是相互聯(lián)系的，"對企業(yè)好感的價值"說明了商譽(yù)產(chǎn)生的原因，"未來超額收益的現(xiàn)值"說明了商譽(yù)的實(shí)質(zhì)，而"總計(jì)價賬戶"則說明了購買商譽(yù)的計(jì)價方法。購買商譽(yù)作為商譽(yù)的一種表現(xiàn)形式，體現(xiàn)了商譽(yù)的本質(zhì)。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）在ED154中論證了購買商譽(yù)的構(gòu)成及其實(shí)質(zhì)。

　　1、在企業(yè)并購時所確認(rèn)的購買商譽(yù)可能包括下列六種要素：
　　
　�。�1）在收購日期被收購企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值超過賬面價值的剩余額。

　�。�2）被收購企業(yè)未能確認(rèn)的其他凈資產(chǎn)的公允價值。

　�。�3）被收購企業(yè)能夠"持續(xù)經(jīng)營"這一因素的公允價值。
　　
　　（4）因收購企業(yè)與被收購企業(yè)合并產(chǎn)生的預(yù)期協(xié)同效應(yīng)的公允價值。

　�。�5）由于對"對價"（consideration）進(jìn)行估價的誤差而由收購企業(yè)所付出的過高估價。

　�。�6）收購企業(yè)的過高支付或過低支付。
　　
　　在上述6種要素中，前兩種要素與被收購企業(yè)相關(guān)，在概念上不屬于商譽(yù)。要素1是被收購企業(yè)在其凈資產(chǎn)中未被確認(rèn)的利得，因此，它應(yīng)作為收購企業(yè)所取得的凈資產(chǎn)價值的一部分，而不是商譽(yù)的一部分。要素2理論上也不是商譽(yù)的一部分，而應(yīng)屬于單獨(dú)辨認(rèn)和確認(rèn)的無形資產(chǎn)。而要素5和要素6都與收購企業(yè)相關(guān)，在概念上也不屬于商譽(yù)。要素5本身不是資產(chǎn)，而是一種計(jì)量誤差。要素6也不是資產(chǎn)，在理論上應(yīng)表示為收購企業(yè)的一種利得或損失。只有要素3和要素4在概念上才屬于商譽(yù)。要素3與被收購企業(yè)相關(guān)，反映了被收購企業(yè)凈資產(chǎn)的"超額集合價值"，它代表被收購企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)而在企業(yè)合并中被收購企業(yè)收買。要素4既與被收購企業(yè)相關(guān)，也與收購企業(yè)相關(guān)，反映了因合并而產(chǎn)生的"超額集合價值"，它代表團(tuán)企業(yè)合并而產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)。FASB將它們合稱為"核心商譽(yù)"（core

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