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中外合并會計報表編制的比較研究
[摘要] 通過實例我國與國際準(zhǔn)則關(guān)于合并會計報表編制方面的差異，指出按照我國會計準(zhǔn)則編制的合并會計報表可能存在的缺陷，亦即我國修訂合并會計報表相關(guān)準(zhǔn)則時值得關(guān)注的方面。[關(guān)鍵詞] 合并報表 會計準(zhǔn)則 差異
合并會計報表一直是國際會計界公認的三大難題之一， 雖然我國財政部為適應(yīng)的需要，在借鑒國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上于1995年頒布了《合并會計報表暫行規(guī)定》，對合并會計報表和實務(wù)的發(fā)展起到了良好的推動作用，但是與國際會計準(zhǔn)則仍然存在一定程度的差異。本文主要從實務(wù)編報的角度來分析其差異，主要表現(xiàn)在以下四個方面：（一）母公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目抵消時的差額處理；（二）母公司投資收益項目與子公司利潤分配項目抵消時的差額處理；（三）盈余公積是否需要補提；（四）內(nèi)部長期債券投資與應(yīng)付債券抵消時的差額處理。擬利用同一會計資料,通過兩種不同的編制，直觀地來闡述差異何在，并找出按照我國會計準(zhǔn)則編制的合并會計報表可能存在的缺陷，亦即我國修訂合并會計報表相關(guān)準(zhǔn)則時值得關(guān)注的方面。
一 、 母公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目的抵消
根據(jù)我國《合并會計報表暫行規(guī)定》，母公司對子公司權(quán)益性投資項目的數(shù)額與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的股權(quán)份額相抵消后的差額作為合并價差處理，并在合并資產(chǎn)負債表中專設(shè)一個報表項目，作為長期投資的調(diào)整賬戶列于“長期投資”之后。但按照國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司對子公司權(quán)益性投資項目的數(shù)額與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的股權(quán)份額相抵消后的差額，應(yīng)還原為各項資產(chǎn)、負債公允價值的增減和商譽。當(dāng)上述差額較大時，國內(nèi)外的這種會計處理差異對合并資產(chǎn)負債表的公允性將會產(chǎn)生較大的，后者能更真實地反映合并后集團的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。
例1：假定A公司于2003年1月1日以80萬元的價格購入B公司的全部股權(quán)，購買日B公司的股本30萬元、資本公積10萬元、未分配利潤20萬元， B公司部分資產(chǎn)和負債的賬面價值與公允價值不同，如下表所示。 經(jīng)過一年的經(jīng)營后，B公司2003年實現(xiàn)凈利潤10萬元，按凈利潤的10%提取盈余公積，并向投資者分派現(xiàn)金股利3萬元。
項 目 賬面價值 公允價值 攤銷年限 03年攤銷額
存 貨 15 13 1 （2）
固定資產(chǎn) 25 30 10 0.5
應(yīng)付債券 8 6 5 （0.4）
合并商譽 80-(60-2 5-2)=15 10 1.5
股權(quán)投資差額 80-60=20 10 2
按照我國會計準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司在2003年年末編制合并會計報表時，A公司長期股權(quán)投資與B公司年末所有者權(quán)益項目的抵消分錄如下：
借：股 本 30
資本公積 10
盈余公積 1
期末未分配利潤 26
合并價差 18
貸：長期股權(quán)投資 85（80 10-3-2）
按照國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司在2003年年末編制合并會計報表時，A公司長期股權(quán)投資與B公司年末所有者權(quán)益項目的抵消分錄如下：
借：股 本 30
資本公積 10
盈余公積 1
期末未分配利潤 26
固定資產(chǎn) 4.5
應(yīng)付債券 1.6
商 譽 13.5
貸：長期股權(quán)投資 86.6（80 10-3-0.4）
二 、母公司投資收益項目與子公司利潤分配項目的抵消
我國的“合并價差”至少包含了商譽（母公司購買成本與母公司按股權(quán)份額的子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額）和資產(chǎn)重估增（減）值（子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額）。而母公司購買成本與母公司按股權(quán)份額計算的子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額即為我國會計準(zhǔn)則規(guī)定的股權(quán)投資差額。也就是說，股權(quán)投資差額是我國“合并價差”的一部分。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》的規(guī)定，股權(quán)投資差額應(yīng)當(dāng)按照按一定期限（一般不超過10年）平均攤銷，計入損益。但《暫行規(guī)定》卻沒有對合并價差是否予以攤銷作出明確的規(guī)定。由于準(zhǔn)則本身的原因，導(dǎo)致實務(wù)中編制合并會計報表時，沒有對“母公司確認的該項投資收益”與“母公司按股權(quán)份額計算的子公司凈利潤”之間的差額進行處理。而根據(jù)國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定，這一差額應(yīng)當(dāng)還原為各項費用。也就是股權(quán)投資差額在有關(guān)資產(chǎn)、負債和商譽之間進行分配，并按照各項可辨認資產(chǎn)和商譽各自的尚可使用年限逐項確定攤銷額的結(jié)果。我國與國際會計準(zhǔn)則的這方面的會計處理差異，會對合并利潤表的真實性產(chǎn)生不同的影響。
如上例1，按照我國會計準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司在2003年年末編制合并會計報表時，將A公司投資收益與B公司利潤分配項目的抵消分錄如下：
借：投資收益 10
期初未分配利潤 20
貸：應(yīng)付普通股股利 3
提取盈余公積 1
期末未分配利潤 26
按照這種處理方法，就會出現(xiàn)“投資收益”的抵消額大于母公司因該筆投資而在母公司個別報表上確認的數(shù)額。因為根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》的規(guī)定，母公司個別會計報表上就該筆投資業(yè)務(wù)所作的會計處理為：
① 2003年1月1日，A公司購買B公司股權(quán)時
借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本） 60
——B公司（股權(quán)投資差額）20
貸：銀行存款 80
② 2003年12月31日，A公司因該筆投資而確認投資收益時
借：長期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整） 10
貸：投資收益 10
③分得現(xiàn)金股利時
借：銀行存款 3
貸：長期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整）
④ 2003年12月31日，股權(quán)投資差額的攤銷
借：投資收益 2
貸：長期股權(quán)投資——B公司（股權(quán)投資差額）2
可見，母公司因該筆投資而在其個別報表上確認的“投資收益”的數(shù)額為8萬元，然而在編制合并報表時，就該項“投資收益”的抵消額為10萬元，即在編制合并抵消分錄時，沒有對母公司確認的“投資收益8萬”與子公司“凈利潤10萬”之間的差額進行處理，從而導(dǎo)致合并凈利潤出現(xiàn)負數(shù)，為-2萬元。按照這樣的邏輯，假如“股權(quán)投資差額”的數(shù)額非常巨大，那么，按照這樣的規(guī)定合并出來的合并利潤表的真實性是值得懷疑的。
但如果按照國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定來編制2003年年末合并會計報表，就不會出現(xiàn)這個，母公司編制合并報表時抵消的“投資收益”的數(shù)額即其個別賬上確認的數(shù)額9.6萬元，真實地反映了經(jīng)濟實質(zhì)，體現(xiàn)了合并會計報表的實質(zhì)重于形式的宗旨。其抵消分錄分為以下兩步：
（1）借：投資收益 10
期初未分配利潤 20
貸：應(yīng)付普通股股利 3
提取盈余公積 1
期末未分配利潤 26
（2）借：管理費用 2（1.5 0.5）（商譽的攤銷和固定資產(chǎn)的折舊費用）
財務(wù)費用 0.4
貸：主營業(yè)務(wù)成本 2
投資收益 0.4
三 、盈余公積的補提
對于子公司提取的盈余公積，按照我國的要將原先全部抵銷的數(shù)額按母公司持股比例再重新加以轉(zhuǎn)回。理由是根據(jù)我國《公司法》規(guī)定，盈余公積應(yīng)當(dāng)根據(jù)單個來計提，因而子公司計提的盈余公積已形成其內(nèi)部積累，減少了企業(yè)集團期末可分配利潤。就上例1，按照我國準(zhǔn)則規(guī)定編制的抵消分錄如下：
借：提取盈余公積 1
貸： 盈余公積 1
假如按照國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定，則不需要作這筆抵消分錄。
本文認為我國的這種處理方法不太合理，因為合并會計報表的編制是基于實質(zhì)重于形式的原則，即要將母子公司個別會計報表各項目的合計數(shù)中重復(fù)的部分予以抵消。那么，合并報表凈利潤須將重復(fù)計算的利潤加以剔除,根據(jù)合并凈利潤來披露企業(yè)集團本期提取的盈余公積正是對實質(zhì)的真實反映，并且有利于合并會計報表與母公司個別報表的勾稽關(guān)系（若要對盈余公積進行補提的話，會出現(xiàn)母公司期末未分配利潤與合并會計報表中的期末未分配利潤不相等）。另外，合并會計報表的編報對象強調(diào)的是企業(yè)集團這個經(jīng)濟實體為而非主體，因而，即便是我國《公司法》對具有獨立法人資格的企業(yè)有關(guān)盈余公積計提的事項進行了規(guī)范，也不能將其等同為對合并報表關(guān)于提取盈余公積做出的限制性規(guī)定。因此，在編制合并會計報表時，不應(yīng)將原先全部抵消的數(shù)額按母公司持股比例再重新加以轉(zhuǎn)回。
四 、 內(nèi)部長期債券投資與應(yīng)付債券的抵消
按照我國《合并會計報表暫行規(guī)定》，長期投資中內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券相抵消時產(chǎn)生的差額也作為合并價差處理。但實質(zhì)上，當(dāng)母子公司的任何一方從二級市場上購入另一方發(fā)行的債券時，從企業(yè)集團的角度來看，構(gòu)成債券的推定贖回，應(yīng)付債券賬面價值與債權(quán)投資購買價格之間的差額是一項推定損益：當(dāng)購買方在購買債券時所支付的價格大于應(yīng)付債券的賬面價值（債券面值加未攤銷溢價或減未攤銷折價），則發(fā)生推定損失；相反，則為推定利得。在實務(wù)中，由此產(chǎn)生的推定損益應(yīng)計入當(dāng)期的合并損益中，并在以后年度調(diào)整因債券利息產(chǎn)生的利潤。國際會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定正是遵循了這一原則來處理的。
例2：子公司于2002年7月1日在二級市場以1095萬元的價格購入母公司2002年1月1日平價發(fā)行的五年期公司債券，面值1000萬元，年利率為10%，到期一次還本付息。
按照國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司在2002年末編制合并會計報表時，應(yīng)編制的抵消分錄為：
借：應(yīng)付債券 1100（1000 100）
投資收益 45（50-5）
貸：長期債權(quán)投資 1140(1095 50-5)
財務(wù)費用 5（50-45）
０２年母公司簡化的合并工作底稿 單位；萬元
項 目
母公司
子公司
合計數(shù) 抵消
合并數(shù)
借方 貸方
長期債權(quán)投資 1140 1140 1140 0
應(yīng)付債券 1100 1100 1100 0
財務(wù)費用 100(50 50) 100 5 50 45
投資收益 45 45 45 0
注釋：母公司財務(wù)費用100萬元由兩部分組成，一部分是從2002.01.01到2002.06.30這期間對集團外形成的50萬元，這部分是不用抵消的；另一部分是從2002.07.01到2002.12.31對集團內(nèi)部形成的50萬元。
而按我國準(zhǔn)則2002年末所作的合并抵消分錄為：
借：應(yīng)付債券 1100
合并價差 40
貸：長期債券投資 1140
借：投資收益 45
貸：財務(wù)費用 45
０２年母公司簡化的合并工作底稿 單位；萬元
項 目
母公司
子公司
合計數(shù) 抵消
合并數(shù)
借方 貸方
長期債權(quán)投資 1140 1140 1140 0
應(yīng)付債券 1100 1100 1100 0
財務(wù)費用 100(50 50) 100 45 50 5
投資收益 45 45 45 0
注釋：母公司財務(wù)費用1萬元由兩部分組成，一部分是從2002.01.01到2002.06.30這期間對集團外形成的50萬元，這部分是不用抵消的；另一部分是從2002.07.01到2002.12.31對集團內(nèi)部形成的50萬元。
根據(jù)上述，按照我國的會計處理原則，將債券推定損益計入合并價差而非計入合并損益，容易造成母公司操縱利潤的現(xiàn)象。上例中，兩種方法下的合并凈利潤相差40萬元。也就是說，如果母公司想避免債券贖回損失，可以讓其子公司購入它的債券，則由此而產(chǎn)生的推定損益計入合并價差中，這樣母公司個別會計報表上的凈利潤和合并會計報表的合并凈利潤就不會受到，從而母公司便可以在遵守會計準(zhǔn)則的前提下達到操縱利潤的目的。顯然，國際會計準(zhǔn)則的處理方法較我國的更為、合理，值得我們借鑒。
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1、施兵、楊凌浩，2003：《合并會計報表中存在的分析》，《財會月刊》第9期。
2、張國玲，2005：《編制合并會計報表有關(guān)問題的探討》，《會計之友》第6期。
3、閻達五、耿建新、戴德明，1997：《高級會計學(xué)，》人民出版社。
4、常勛，2002：《高級財務(wù)會計》，遼寧人民出版社。
5、Kothari，Robin. 1999“ Effect of International Institutional Factors on Properties of Accounting Earnings ” University of Rochester and Rochester Institute of Technology.
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