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帶薪休假相關會計問題研究
【摘要】2006年2月，財政部頒布了新的《企業(yè)會計準則》，其中《企業(yè)會計準則第9號――職工薪酬》首次將帶薪休假、辭退福利等新型的非貨幣性福利納入了職工薪酬的范疇，為我國帶薪休假的落實執(zhí)行提供了制度保障。如何對帶薪休假進行確認、計量、記錄與披露直接影響企業(yè)的資產(chǎn)負債和損益狀況。本文擬借鑒美國的帶薪休假會計處理的相關規(guī)定，來探討我國帶薪休假的相關會計處理問題�！ 娟P鍵詞】帶薪休假 應付職工薪酬 預計負債帶薪休假是指企業(yè)在員工的非工作時間里，按正常工作時間的標準發(fā)放給員工工資及福利的一種非物質獎勵制度，它屬于間接性經(jīng)濟薪酬的范圍。這種激勵制度帶給員工精神上和體力上的好處是工資、獎金等物質激勵所不能替代的，它有利于緩解員工因競爭激烈、工資緊張而帶來的壓力。美國高管人員的薪酬一般由基本年薪、年度津貼或獎金、福利計劃、長期激勵計劃等四部分組成，其中福利計劃包括有帶薪休假、健康保障等等。這充分體現(xiàn)了馬斯洛的五個需求層次理論在現(xiàn)代企業(yè)管理中的運用。目前我國正在研究并即將出臺《關于帶薪休假的具體辦法》，以改變長期以來帶薪休假制度有名無實的現(xiàn)狀。當它以制度化的形式被規(guī)定后，如何公允地反映帶薪休假這一事項對企業(yè)財務狀況的影響，直接關系到企業(yè)會計信息的質○陳宏橋 曹文芳
(武漢職業(yè)技術學院商學院湖北武漢430074)特征，最終影響會計信息使用者的相關決策。本文借鑒美國帶薪休假會計處理的相關規(guī)定，結合我國的實際情況，為規(guī)范我國帶薪休假的會計處理提出一些看法。
一、美國帶薪休假的會計處理
在美國，企業(yè)與員工的關系是建立在雇用基礎上的雇主與雇員的關系。雇員為企業(yè)提供勞動，相應地，雇主以貨幣、實物等形式直接或間接支付給雇員薪酬。這種薪酬支付關系是基于“勞動報酬觀”之上的�！皠趧訄蟪暧^”把員工的帶薪休假、健康保障等看作是勞動力價值的組成部分，認為其實際上是遞延的勞動報酬。員工服務期間提供勞務所獲取的報酬有兩種表現(xiàn)形式：一是服務期間獲得的工資收入；二是非服務期間領取的帶薪休假金、健康保障金、養(yǎng)老金等。顯然，帶薪休假是雇主應承擔的、對勞動力價值在未來非勞動時間的支付義務，是勞動力價值在未來非勞動時間獲得的間接勞動補償。如何真實地反映帶薪休假這一事項直接影響企業(yè)的財務狀況。為此，美國財務會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board,簡稱FASB）第43號明文規(guī)定：在滿足一定的前提條件下，雇主應對雇員已經(jīng)獲準的未來休假福利作為一項應計債務入賬。
1、FASB帶薪休假的確認條件
FASB規(guī)定，雇主應將由雇員已享有、但又尚未行使的帶薪休假權引起的預期支付義務計入應計債務項目。不過，這一規(guī)定依賴于該項尚未實現(xiàn)的帶薪休假權是否在獲得權利的當年年末就終止。如果該項帶薪休假權在獲得權利的當年年末并沒有終止，那么，該項帶薪休假權就可以累積結轉到后續(xù)的年度，從而增加雇員在后續(xù)年度的帶薪休假收益。如果帶薪休假權在獲得的當年年末就終止了，那么未來休假引起的應付義務就不應計入當年年末的應計債務項目。因為雇主后續(xù)年度支付的福利不能在雇員以前年度提供的勞務中得到歸屬，也即是收入的期間與產(chǎn)生收入的支出期間不配比。如果尚未使用的帶薪休假權可以累積并結轉到后續(xù)年度，進而很可能增加雇員在后續(xù)年度的帶薪休假福利，并且該福利的數(shù)額也可以合理地估計，那么，由此產(chǎn)生的支出就可以在當年末記入應計債務項目。
為此，F(xiàn)ASB規(guī)定：當且僅當滿足下列條件時，雇主須將對雇員未來休假的補償支出作為一筆應計債務入賬。這些條件包括有：
（1）雇主的應計債務可以歸屬于雇員已經(jīng)提供的服務。這里的應計債務是指雇主未來應支付給雇員的休假補償。這里的休假補償是指雇員有權在非服務期間領取帶薪休假金，它既是雇員獲得生理休息的權利，又是雇員獲得經(jīng)濟補償?shù)臋嗬?
�。�2）雇主的應計債務或與雇員享有的法定權利相關聯(lián)；或與雇員的累積權利相關聯(lián)。享有的法定權利表明，即使雇員被解雇，他也享有獲得報酬的權利，雇主也必須對這筆債務進行支付。這里的累積權利是指雇員已經(jīng)擁有、但尚未實現(xiàn)的補償性休假權利，該權利可以遞延到他們實現(xiàn)權利的那一期間的下一個或下幾個期間，不過遞延的期間存在限制。
�。�3）補償款項的支付是可能的。
�。�4）該款項的數(shù)額可以合理估計。
如果雇主的應計債務符合前三個條件，但應計債務的金額不能合理地估計，那么雇主應將該筆債務作為計提負債處理，而且必須對這一情況進行披露。
2、帶薪休假（非病假）的會計處理
FASB認為，帶薪休假的目的不同，企業(yè)應進行不同的會計處理。
如果帶薪休假的目的僅僅是進行研究或公共服務，以提高雇主的聲譽或給雇主帶來額外的外部效應，那么，由此支付的帶薪休假補償就不能歸屬于雇員提供的服務，也即是雇主獲得的收入與產(chǎn)生這些收入的支出缺乏因果配比，相應地，這筆支出也就不能在雇員提供勞務之前作應計債務處理。
如果由于雇員服務期間的勞動付出而獲得相應的帶薪休假權，那么應在雇員獲取權利的當年計入應計債務項目。如：在聘用期第一年的任何假期，雇員均未獲得相應的工資，在第二年年初他就可獲得兩周的帶薪休假的既得權益，那么這兩周的休假就應視作是他第一年的工作帶來的。企業(yè)為這些員工支付的帶薪休假的工資，在其聘用的第一年年末就應該作為應計債務入賬。
3、帶薪休病假的會計處理
FASB認為，雇員已獲取但又尚未行使的病假工資補貼權，可以累積起來以備將來使用，但由于這種休假權是由雇員的疾病等偶然性事件引起的，雇主對雇員未來病假工資福利數(shù)額的預計是依雇員的疾病情況而定的，預計的可靠程度較低，而且與進行這樣一次預計并加以評價的成本相比，從經(jīng)濟利益上來講是不可行的，故不應將其計入應計債務。
二、美國帶薪休假會計處理對我國的啟示
我國2006年2月頒布了新的《企業(yè)會計準則》，其中《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》首次系統(tǒng)規(guī)范了企業(yè)和職工建立在雇用關系上的各種支付關系；明確定義了職工薪酬的內容，即包括工資獎金津貼、職工福利費、各類社會保險費用以及辭退福利等其他與薪酬相關的支出；更是首次將帶薪休假、辭退福利等新型的非貨幣性福利納入了職工薪酬的范疇，為我國帶薪休假的落實執(zhí)行提供了制度保障。本文結合我國新的《企業(yè)會計準則第9號――職工薪酬》，并綜合考慮美國帶薪休假會計處理的規(guī)定，來探討我國帶薪休假的相關會計處理問題。
1、我國帶薪休病假的會計處理
帶薪休病假的特點就是在一定時限內沒有因病請假，則假期作廢，不能累積，員工也不會因此得到相應的補償，故會計上不做處理。待職工因病請假事實發(fā)生時，企業(yè)將實際支付給職工的帶薪休病假費用直接計入資產(chǎn)成本或期間費用。
2、我國帶薪休假（非病假）的會計處理
對于帶薪休假（非病假）的會計處理，若借鑒美國的會計處理規(guī)定，按不同目的將其細分為提高企業(yè)自身聲譽目的的帶薪休假權和由于職工自身的勞務付出而獲得的帶薪休假權，在我國現(xiàn)階段是不合時宜的。原因在于我國目前的會計信息市場造假極為嚴重，企業(yè)的會計信息不能真實地反映財務狀況。通常情況下，就員工帶薪休假的目的來說，企業(yè)內部人員較外部人員掌握更多的信息，若將這種自主權下放給企業(yè)，由企業(yè)內部人員進行自主選擇，無疑對企業(yè)的會計信息的真實程度又要打一次折扣。此外，任何企業(yè)在未來實施帶薪休假，即使是以員工付出的勞務為動機，最終不免也會給企業(yè)帶來額外的聲譽收益。鑒于上述因素的存在，我們可以剔除帶薪休假的目的這個干擾素，將帶薪休假（非病假）的會計處理分為非累積帶薪休假和累計帶薪休假的會計處理來探討。
（1）非累積帶薪休假的會計處理。非累積帶薪休假是指這一權利只能在獲得的當年行使，不可以遞延到后續(xù)年度，行使該項權利是有時效性的，否則未行使的權利于獲得的當年年末就終止，如產(chǎn)假、哺育假等。由于非累積帶薪休假不存在遞延性，權利和義務不能結轉下期，也就不存在未來某筆支出與當期職工的權利有關聯(lián)，所以無須在年末將其作為一項負債處理。若非累積帶薪休假的權利人在獲得權利的當年就行使該項權利，只需在實際發(fā)生的當期將其計入當期損益。
�。�2）累積帶薪休假的會計處理。累積帶薪休假是指這一權利可以在獲得的當年行使，也可以遞延到以后的會計年度行使，如探親假等。
對于當年行使當年帶薪休假權的，可參照非累積帶薪休假的會計處理方式，直接計入當期的損益，無須在期末的報表中反映為一項負債。
而對于當年并未行使當年帶薪休假權，而是累積到以后年度行使的，由于該項權利可遞延，權利和義務可以結轉下期，基于“勞動報酬觀”，累積帶薪休假是員工在工作期間提供勞務所獲得的職工薪酬的一部分，從本質上講，它是一種被遞延了的工資。即便企業(yè)未實際支付給員工該部分報酬，但按權責發(fā)生制和配比原則，在勞務發(fā)生時就應確認為企業(yè)的一項負債，計入“應付職工薪酬――帶薪休假費用”科目。同時，根據(jù)“誰收益，誰承擔”的宗旨來分配帶薪休假費用：應由生產(chǎn)產(chǎn)品承擔的帶薪休假費用，計入“生產(chǎn)成本”賬戶；應由車間管理部門承擔的，計入“制造費用”賬戶；應由基本建設工程承擔的，計入“在建工程”賬戶；應由自創(chuàng)的無形資產(chǎn)承擔的，計入“無形資產(chǎn)”賬戶（若符合資本化的規(guī)定）；應由行政管理部門承擔的，計入“管理費用”賬戶；應由營銷部門承擔的，計入“營業(yè)費用”賬戶等。待企業(yè)以貨幣資金補償職工未行使的累積帶薪休假時，沖減已計提的“應付職工薪酬――帶薪休假費用”，實際補償額與相應計提額的差額按受益對象分攤計入當期損益。
如果職工以書面形式向企業(yè)表達將放棄可累積帶薪休假的意愿，此時企業(yè)有確鑿的書面證據(jù)證明企業(yè)很可能將因職工放棄帶薪休假權而產(chǎn)生現(xiàn)金流出，且放棄帶薪休假的金額能夠可靠計量，那么放棄帶薪休假的費用就構成企業(yè)的一項預計負債，應當予以確認并計入當期損益。計量放棄帶薪休假的金額時，企業(yè)可根據(jù)現(xiàn)行或預測的工資水平，結合職工書面放棄帶薪休假的天數(shù)進行精算現(xiàn)值，企業(yè)每期應重新進行審視和精算調整，調整額計入當期損益。
【參考文獻】
[1] 財政部財務會計準則委員會譯：美國財務會計準則，北京：經(jīng)濟科學出版社，2003。
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[3] 財政部財務會計準則委員會：企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬，北京，中國財政經(jīng)濟出版社，2006。
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