利潤(rùn)分配業(yè)務(wù)核算及其合并抵銷(xiāo)會(huì)計(jì)處理的探討

對(duì)于子公司實(shí)現(xiàn)的盈利，母公司也按所享有的權(quán)益確認(rèn)投資收益，并作為當(dāng)期盈利進(jìn)行利潤(rùn)分配。結(jié)果，對(duì)于由母公司與子公司組成的集團(tuán)而言，同一筆收益被確認(rèn)了兩次，也被 分配了兩次。因此，在編制這個(gè)集團(tuán)的合并報(bào)表時(shí)，為避免重復(fù)，必須通過(guò)編制抵銷(xiāo)分錄的方式，抵銷(xiāo)掉其中的內(nèi)部交易部分。由于這部分抵銷(xiāo)極為復(fù)雜，要求者有相當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和專(zhuān)業(yè)理解能力。但各種教材中有關(guān)這部分銷(xiāo)銷(xiāo)內(nèi)容的講解和做法也不夠透徹，令許多的初學(xué)者百思仍難得其要領(lǐng)。為此，筆者擬通過(guò)一個(gè)相對(duì)簡(jiǎn)化后的實(shí)例來(lái)探討對(duì)這一部分內(nèi)容作些改進(jìn)。
為突出重點(diǎn)，簡(jiǎn)化思路，現(xiàn)假設(shè)母公司A全資擁有子公司B，母、子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表見(jiàn)合并工作底稿，未列項(xiàng)目均假設(shè)為0。子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為120、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為100、并按盈利計(jì)提了20%的盈余公積和向投資者分配40%的股利；母公司則計(jì)提了10%的盈余公積和向投資者分配60%的股利，無(wú)其他內(nèi)部交易事項(xiàng)。按當(dāng)前做法，應(yīng)編制合并抵銷(xiāo)分錄及合并工作底稿如下：
1、抵銷(xiāo)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益
借：股本100
盈余公積4
未分配利潤(rùn)8
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資112
2、抵銷(xiāo)母公司投資收益與子公司的利潤(rùn)分配項(xiàng)目
借：投資收益20
貸：提取盈余公積4
應(yīng)付股利8
未分配利潤(rùn)8
3、抵銷(xiāo)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)
借：應(yīng)付股利8
貸：應(yīng)收股利8
在上述當(dāng)前做法中的抵銷(xiāo)分錄里，出現(xiàn)了兩個(gè)“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。其中前者實(shí)際上是指子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目（存量），后者是指子公司的利潤(rùn)分配項(xiàng)目（變量），從本質(zhì)上來(lái)講這兩者指的是不同的內(nèi)容，但卻有著相同的名稱(chēng)，很是不妥。同時(shí)，在上述抵銷(xiāo)分錄中還出現(xiàn)了兩個(gè)“應(yīng)付股利”項(xiàng)目。前者是指利潤(rùn)分配項(xiàng)目，后者是指負(fù)債項(xiàng)目，初學(xué)者也很容易把這兩個(gè)“應(yīng)付股利”混為一壇，使抵銷(xiāo)分錄不易被理解。同時(shí)，在編制合并工作底稿時(shí)，當(dāng)前做法是將兩個(gè)不同的“未分配利潤(rùn)”均視為同一性質(zhì)的內(nèi)容，列入合并工作底稿中的利潤(rùn)分配表部分進(jìn)行抵銷(xiāo)，既不合理，又不好理解。
編制第二個(gè)抵銷(xiāo)分錄的目的，一是抵銷(xiāo)由母公司按投資權(quán)益法所確認(rèn)的子公司盈利，二是抵銷(xiāo)子公司的利潤(rùn)分配。因?yàn)槟�、子公司分別會(huì)對(duì)當(dāng)年確認(rèn)的盈利進(jìn)行利潤(rùn)分配，但由于子公司的利潤(rùn)最終歸母公司所有，故子公司進(jìn)行的利潤(rùn)分配是集團(tuán)內(nèi)部交易事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)予以抵銷(xiāo)�？梢�(jiàn)，重復(fù)確認(rèn)的盈利與重復(fù)進(jìn)行的利潤(rùn)分配剛好可以相互抵銷(xiāo)。對(duì)于“提取盈余公積”項(xiàng)目，是典型的利潤(rùn)分配項(xiàng)目，代表了一種利潤(rùn)分配的行為，出現(xiàn)在抵銷(xiāo)分錄中不難理解，但對(duì)于“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，卻很難被接受和理解。因?yàn)?“未分配利潤(rùn)”往往被理解為一種分配的結(jié)果，而非分配行為。將其放入抵銷(xiāo)分錄2，給人以湊數(shù)字的感覺(jué)。綜合上述原因，筆者提出以下改進(jìn)建議：
1）在“利潤(rùn)分配”科目下設(shè)置“凈利潤(rùn)”二級(jí)科目，以核算當(dāng)期的凈盈利及其分配情況；
2）增設(shè)“未分配利潤(rùn)”所有者權(quán)益類(lèi)一級(jí)科目，以核算因劃分留存盈利而新增的未分配利潤(rùn)及以前年度結(jié)余。
3）在“利潤(rùn)分配”科目下增設(shè)“留存盈利”二級(jí)科目，以核算將盈利劃出一部分留待以后年度分配的分配行為，其用意在于將“留存盈利”也視作對(duì)當(dāng)年盈利的一種分配行為。
4）將“利潤(rùn)分配”一級(jí)科目下的二級(jí)科目“應(yīng)付股利”改為“分配股東股利”，用來(lái)核算將盈利用于向投資者分配的行為。
根據(jù)上述改進(jìn)，以B公司的資料為例，編制B公司進(jìn)行利潤(rùn)分配業(yè)務(wù)的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：
1）結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤(rùn)”
借：本年利潤(rùn)20
貸：利潤(rùn)分配-凈利潤(rùn)20
2）進(jìn)行利潤(rùn)分配
借：利潤(rùn)分配-提取盈余公積4
-發(fā)放股東股利8
-留存盈利8
貸：盈余公積4
應(yīng)付股利8
未分配利潤(rùn)8
（注：若當(dāng)年的盈利沒(méi)有被留存，則分錄中就不會(huì)有“未分配利潤(rùn)”及“留存盈利”科目）
3）結(jié)轉(zhuǎn)已分配利潤(rùn)
借：利潤(rùn)分配-凈利潤(rùn)20
貸：利潤(rùn)分配-提取盈余公積4
-發(fā)放股東股利8
-留存盈利8
（注：若當(dāng)年的盈利不夠分配，也就是動(dòng)用了年初未分配利潤(rùn)，則不會(huì)出現(xiàn)“留存盈利”科目，并按差額借記“未分配利潤(rùn)”一級(jí)科目）
4）原合并抵銷(xiāo)分錄2改進(jìn)如下：
借：投資收益20
貸：提取盈余公積4
發(fā)放股東股利8
留存盈利8
通過(guò)上述改進(jìn)后的處理，“利潤(rùn)分配”科目及其所屬二級(jí)科目的余額均為0，這與將利潤(rùn)分配看作是一個(gè)短暫的分配過(guò)程的理解相一致；未分配利潤(rùn)及其累積數(shù)則反映在“未分配利潤(rùn)”一級(jí)科目下，體現(xiàn)的是留存盈利的積累結(jié)果，也更符合其實(shí)質(zhì)。不僅如此，上述改進(jìn)更為簡(jiǎn)化合并報(bào)表工作帶來(lái)積極，消除了前文所述當(dāng)前做法中存在的諸多（詳見(jiàn)以下合并工作底稿對(duì)比表）。在新的做法下，避免了當(dāng)前做法中出現(xiàn)兩個(gè)“未分配利潤(rùn)”、“應(yīng)付股利”的現(xiàn)象；體現(xiàn)了利潤(rùn)分配是一個(gè)過(guò)程而未分配利潤(rùn)只是一個(gè)利潤(rùn)分配結(jié)果的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；合并工作底稿中資產(chǎn)負(fù)債表的“未分配利潤(rùn)”之抵銷(xiāo)與利潤(rùn)表中留存收益的抵銷(xiāo)也相互獨(dú)立開(kāi)來(lái)。由于本文探討重點(diǎn)所在及版面所限，上述改進(jìn)還可能涉及其他事項(xiàng)，不再一一詳述。
當(dāng)前做法（合并工作底稿） 本文觀(guān)點(diǎn)（合并工作底稿）
項(xiàng)目 A B 合計(jì) 借方 貸方 合并 項(xiàng)目 A B 合計(jì) 借方 貸方 合并
銀行存款 　 120 120 　 　 120 銀行存款 　 120 120 　 　 120
應(yīng)收股利 8 　 8 　 8　 0 應(yīng)收股利 8 　 8 　 8　 0
長(zhǎng)期股權(quán)投資 112 　 112 　 112　 0 長(zhǎng)期股權(quán)投資 112 　 112 　 112　 0
資產(chǎn)合計(jì) 120 120 240 0 120 120 資產(chǎn)合計(jì) 120 120 240 0 120 120
應(yīng)付股利 12 8 20 8　 　 12 應(yīng)付股利 12 8 20 8　 　 12
股本 100 100 200 100 　 100 股本 100 100 200 100 　 100
盈余公積 2 4 6 4 　 2 盈余公積 2 4 6 4 　 2
未分配利潤(rùn) 6 8 14* 6* 未分配利潤(rùn) 6 8 14 8 6
權(quán)益合計(jì) 120 120 240 140 20 120 權(quán)益合計(jì) 120 120 240 140 20 120
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 0 120 120 　 　 120 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 0 120 120 　 　 120
主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 0 100 100 　 　 100 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 0 100 100 　 　 100
投資收益 20 　 20 20 　 0 投資收益 20 　 20 20 　 0
凈利潤(rùn) 20 20 40 20 　 20 凈利潤(rùn) 20 20 40 20 　 20
提取盈余公積 2 4 6 　 4 2 提取盈余公積 2 4 6 　 4 2
應(yīng)付股利 12 8 20 　 8 12 發(fā)放股東股利 12 8 20 　 8 12
未分配利潤(rùn) 6
8
14
8
28　 8
20
6 留存盈利 6
8
14
8 6

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