接受捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理
接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)有現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)兩種，并且在處理上是不盡相同的；同時(shí)由于我國(guó)稅收政策對(duì)內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)有所不同，因此接受捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理會(huì)因內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)而有很大差異。本文只討論內(nèi)資企業(yè)接受捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理及其差異。一、新會(huì)計(jì)制度對(duì)接受捐贈(zèng)的規(guī)定
2001年1月1日開(kāi)始實(shí)施的新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：
1.企業(yè)接受的現(xiàn)金捐贈(zèng)轉(zhuǎn)入資本公積的金額，借記“銀行存款”或者“現(xiàn)金”科目，貸記“資本公積——接受現(xiàn)金捐贈(zèng)”科目；
2.企業(yè)接受捐贈(zèng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)，如機(jī)器設(shè)備、運(yùn)輸車輛和材料等，則按實(shí)物確定的價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”、“庫(kù)存商品”、“原材料”等科目，貸記“資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”科目；
3.企業(yè)將接受捐贈(zèng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)處置時(shí)，按轉(zhuǎn)入資本公積的金額，借記“資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；
4.企業(yè)各項(xiàng)資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目不能轉(zhuǎn)增資本或股本，但當(dāng)資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”科目后可以按規(guī)定轉(zhuǎn)增資本或股本。
從上述會(huì)計(jì)制度規(guī)定看，企業(yè)接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)是不涉及稅款事項(xiàng)的。但稅法對(duì)接受捐贈(zèng)卻有另行的規(guī)定。
二、新稅收法規(guī)對(duì)接受捐贈(zèng)的規(guī)定
由于接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)有現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)兩種，所以稅收法規(guī)對(duì)此也有不同的規(guī)定，有的涉及交稅，有的不涉及交稅。
國(guó)稅發(fā)[1994]132號(hào)文件規(guī)定：企業(yè)接受的捐贈(zèng)有相當(dāng)部分是現(xiàn)金資產(chǎn)，考慮到如果對(duì)其征稅可能會(huì)企業(yè)生產(chǎn)，故企業(yè)可將接受的捐贈(zèng)收入轉(zhuǎn)入資本公積金，不予計(jì)征所得稅。
國(guó)稅字[1997]77號(hào)文件規(guī)定：納稅人接受捐贈(zèng)的實(shí)物資產(chǎn)，不計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。但企業(yè)出售該接受捐贈(zèng)的實(shí)物資產(chǎn)或進(jìn)行清算時(shí)，若出售或清算價(jià)格低于接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格，應(yīng)以接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物資產(chǎn)價(jià)格計(jì)入應(yīng)納稅所得或清算所得；若出售或清算價(jià)格高于接受捐贈(zèng)時(shí)的實(shí)物價(jià)格，應(yīng)以出售收入扣除清理費(fèi)用后的余額計(jì)入應(yīng)納稅所得或清算所得，依法繳納企業(yè)所得稅。
從上述規(guī)定可以看出，企業(yè)接受的現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)其會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理是一致的，即不交稅；但是對(duì)接受的實(shí)務(wù)資產(chǎn)捐贈(zèng)，其會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理則存在很大差異，應(yīng)根據(jù)不同情況進(jìn)行區(qū)別處理。
1.接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)對(duì)外轉(zhuǎn)讓時(shí)，應(yīng)根據(jù)國(guó)稅函發(fā)[1995]288號(hào)文件規(guī)定，判斷其是否屬于“納稅人銷售使用過(guò)的固定資產(chǎn)”這一免征范圍，從而決定是否按簡(jiǎn)易辦法計(jì)征增值稅；
2.如果接受捐贈(zèng)的是不動(dòng)產(chǎn)，在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅；
3.《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)文件)規(guī)定，“接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)不得提取折舊”，也就是說(shuō)會(huì)計(jì)上按規(guī)定已提取的折舊不得在稅前扣除。如果是管理部門使用的固定資產(chǎn)，在申報(bào)所得稅時(shí)可以直接調(diào)整所得額；如果是生產(chǎn)部門使用的，按照配比原則，還要按照“比例分?jǐn)偡ā边M(jìn)行納稅調(diào)整；
4.企業(yè)處置存貨時(shí)，會(huì)計(jì)上是通過(guò)“其他業(yè)務(wù)收入”核算，并按照規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)“其他業(yè)務(wù)支出”，由此產(chǎn)生的損益期末結(jié)轉(zhuǎn)到了“本年利潤(rùn)”，在按照財(cái)稅字[1997]77號(hào)文件規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，應(yīng)將已經(jīng)計(jì)入損益的金額剔除，否則會(huì)重復(fù)計(jì)算所得或者沖減所得。同樣的道理，企業(yè)接受的固定資產(chǎn)捐贈(zèng)，其在處置時(shí)應(yīng)通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目核算，“固定資產(chǎn)清理”科目的余額，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到“營(yíng)業(yè)外支出”科目，最終并入“本年利潤(rùn)”科目。因此，在按上述稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，也應(yīng)將“營(yíng)業(yè)外支出”科目中相應(yīng)的金額予以剔除。
三、舉例
某公司2000年3月接受港商捐贈(zèng)全新運(yùn)輸設(shè)備一輛，并已送達(dá)該公司，由公司管理部門使用。根據(jù)報(bào)關(guān)單憑證資料確定其價(jià)值為42萬(wàn)元人民幣，預(yù)計(jì)使用5年，無(wú)殘值，公司所得稅率15%。其賬務(wù)處理如下：
1.接受捐贈(zèng)交付使用時(shí)：
借：固定資產(chǎn)——××運(yùn)輸設(shè)備
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