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對資產(chǎn)負(fù)債表會計要素的再熟悉
國務(wù)院發(fā)布并于2001年1月l日開始實施的《財務(wù)報告條例》（以下簡稱《條例》），是新《會計法》的配套法規(guī)，它的發(fā)布實施是我國會計制度深化改革的重要標(biāo)志�！稐l例》對構(gòu)成會計報表的六大會計要素作出重新規(guī)定，為進步會計報表信息質(zhì)量，深化會計改革提供了依據(jù)。認(rèn)真《條例》，對六大會計要素進行重新熟悉和正確理解，是貫徹執(zhí)行新《會計法》和《條例》的基本條件和重要基礎(chǔ)，也是會計工作者當(dāng)前迫切需要解決的重要課題。本文僅就資產(chǎn)負(fù)債表會計要素（《條例》第二章第九條各款）的理解提出自己新的熟悉和看法。一、資產(chǎn)
《條例》對資產(chǎn)結(jié)出的定義是；“資產(chǎn)，是指過往的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來利益。”
《條例》的這一定義，比照1993年實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）中對資產(chǎn)的定義“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”，兩者有很大不同。其差別主要表現(xiàn)在：《條例》中夸大資產(chǎn)是由“過往的交易、事項形成”的資源，以及夸大資產(chǎn)“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”，而《準(zhǔn)則》均無此限定。《準(zhǔn)則》中夸大資產(chǎn)是“能以貨幣計量”的經(jīng)濟資源，以及指明資產(chǎn)“包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”，而《條例》則無此說明。
從上述差別進手，可以幫助我們加深對資產(chǎn)本質(zhì)特征的理解，進步對資產(chǎn)概念的熟悉。
（－）資產(chǎn)是由過往的交易、事項形成的資源。資產(chǎn)是由過往的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，它不是由現(xiàn)在正在進行而沒有完成的，或未來將進行的交易。事項形成的企業(yè)資源。例如，企業(yè)已與某公司簽署了購進某原料的購銷合同，這一業(yè)分屬于正在進行。但還沒有形成企業(yè)擁有該資源的結(jié)果；再如，企業(yè)的一項未決訴訟雖已有勝訴把握，屆時可得到百萬元的賠償，但這也不是資產(chǎn)，只能是或有資產(chǎn)。因此均不能列進資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)項下。
（二）資產(chǎn)是預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。資產(chǎn)是資源的一部分，但資源不即是資產(chǎn)，只有預(yù)期能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源才是資產(chǎn)，這是資產(chǎn)內(nèi)在的本質(zhì)特征。企業(yè)擁有或控制資產(chǎn)的目的是取得資產(chǎn)的效能，這一效能將會給企業(yè)帶來凈現(xiàn)金流進。不具備這一特征的不應(yīng)屬于資產(chǎn)。例如，某企業(yè)因盲目引進，使進口的自動生產(chǎn)線中的后道工序的設(shè)備無法使用，價值60萬元，閑置了近十年，而在這十年的會計報表中都將其按未提折舊的價值列進固定資產(chǎn)項下。顯然，這種列示沒有客觀反映企業(yè)資產(chǎn)的情況，虛增了資產(chǎn)，少列了用度，了會計信息的真實性。因而，在新頒的《企業(yè)會計制度》中，對于長期閑置不用，且已無轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)應(yīng)全額計提減值預(yù)備，就是基于這一概念。
（三）以貨幣計量并不是資產(chǎn)獨占的特征。我們知道，會計信息與其他信息最大的區(qū)別之一就是其計量手段主要是貨幣計量，這是包括資產(chǎn)在內(nèi)的六大會計要素計量的共同特征。也就是說，只要是會計核算的對象，就一定以貨幣為主要計量單位。因此不必在資產(chǎn)定義中特指。更何況，“貨幣計量”本就是會計的一項基本假設(shè)，沒有再在要素定義中重復(fù)的必要。
（四）資產(chǎn)的表現(xiàn)形式要比財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利更為廣泛。隨著經(jīng)濟的，資產(chǎn)的表現(xiàn)形式不僅局限于以上三種形式，而是更為多樣和復(fù)雜，對資產(chǎn)的確認(rèn)和計量也會更加復(fù)雜。例如，企業(yè)為引進人才所作的未來物質(zhì)上的承諾，決不能簡單理解為無償贈予的行為。由于人力資源能夠給企業(yè)帶來預(yù)期的經(jīng)濟利益，對人力資源的投資理應(yīng)屬于資本性投資行為，即對人力資源的投資應(yīng)作為資產(chǎn)予以確認(rèn)和計量。再如，新《企業(yè)會計制度》中已把專利權(quán)、非專利技術(shù)等均列為可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，也就是說它可以為企業(yè)帶來預(yù)期的經(jīng)濟利益�？梢�，《條例》未對資產(chǎn)形式作出限定，可為今后資產(chǎn)內(nèi)涵的發(fā)展留有空間。
（五）資產(chǎn)類型的重新劃分是資產(chǎn)新定義的具體體現(xiàn)�！稐l例》中在資產(chǎn)定義之后，將資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)項劃分為：活動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)。無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)五項。與以前的資產(chǎn)項相比較，少了遞延資產(chǎn)。是不是遞延資產(chǎn)被回集到其他資產(chǎn)之中呢？筆者的理解是：按照遞延資產(chǎn)的原定義，“指不能全部計進當(dāng)期損益，應(yīng)當(dāng)在以后年度內(nèi)分期攤銷的各項用度”。結(jié)合資產(chǎn)的新定義，我們不難理解，遞延資產(chǎn)實在是一次性支出的用度，它不會給企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟利益，它是已經(jīng)耗費并需在今后若干期間均勻分?jǐn)偟挠枚�。按新《企業(yè)會計制度》，可并進“長期待攤用度”科目處理�！稐l例》對資產(chǎn)的重新分類是資產(chǎn)定義的具體體現(xiàn)，適應(yīng)了經(jīng)濟的發(fā)展，將促進會計報表信息質(zhì)量的進步。
二、負(fù)債
《條例》對負(fù)債結(jié)出的定義是：“負(fù)債，是指過往的交易、事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。”《準(zhǔn)則》的定義為：“負(fù)債是企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)�！�
兩定義的差別主要表現(xiàn)在：《條例》中夸大負(fù)債是“指過往的交易、事項形成的現(xiàn)時義務(wù)”，以及“履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)”；而《準(zhǔn)則》均無此規(guī)定�！稖�(zhǔn)則》中夸大“能以貨幣計量”，以及指明“需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)”；而《條例》則無此說明。
根據(jù)以上兩定義的差別，我們可加深對負(fù)債本質(zhì)的熟悉和理解。
（－）負(fù)債是過往的交易、事項形成的現(xiàn)時義務(wù)。負(fù)債應(yīng)是由過往的交易、事項形成確當(dāng)前實實在在存在的義務(wù)。它既不是過往發(fā)生過的而現(xiàn)在已不再存在的義務(wù)，也不是未來可能發(fā)生的義務(wù)。如，未決訴訟中若因敗訴而可能承擔(dān)的經(jīng)濟賠償義務(wù)，只是一種或有負(fù)債而且。
（二）只有預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的義務(wù)才是負(fù)債。負(fù)債是現(xiàn)時義務(wù)，但現(xiàn)時義務(wù)不都是負(fù)債。只有現(xiàn)時義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出的，才是負(fù)債。例如，企業(yè)簽署的購銷合同中規(guī)定了雙方的責(zé)任義務(wù)條款，但這些義務(wù)在履行前因未形成交易而沒有計量且并未導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟利益的流出，所以不構(gòu)成負(fù)債。假如因企業(yè)沒有履行合同而給對方帶來損失，按照合同條款規(guī)定并經(jīng)司法裁定，則企業(yè)因違約責(zé)任帶來的經(jīng)濟賠償義務(wù)才是負(fù)債，由于這一現(xiàn)時義務(wù)會使經(jīng)濟利益流出企業(yè)。
（三）“能以貨幣計量”是會計信息的共同特征，而非負(fù)債所獨占。因而如前所述，無需在定義中加以特指。
（四）負(fù)債多以資產(chǎn)或勞務(wù)償還，但償還方式不只是資產(chǎn)或勞務(wù)。在特殊情況下，企業(yè)負(fù)債可以用其他方式償還。例如，當(dāng)前的債轉(zhuǎn)股，是我國為幫助國企脫困，促進國企改制實行的過渡性措施。對于負(fù)債企業(yè)，是以改變債務(wù)為股權(quán)來償還負(fù)債的。這種方式比照一般償還方式而言，其經(jīng)濟利益的現(xiàn)時流出固然沒有，但因債權(quán)人已成為企業(yè)的股東，因而預(yù)期給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益流出也轉(zhuǎn)變?yōu)橹鹌诘姆旨t派息。因而《條例》不夸大“需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付”可有一定的靈活性。三、所有者權(quán)益
《條例》對所有者權(quán)益給出的定義是：“所有者權(quán)益，是指所有者在資產(chǎn)中享有的利益，其余額為資產(chǎn)減往負(fù)債后的余額�！薄稖�(zhǔn)則》對所有者權(quán)益的定義為：“所有者權(quán)益是企業(yè)投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)，包括企業(yè)投資人對企業(yè)的投進資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等。
兩定義的差別主要表現(xiàn)在：《條例》夸大所有者權(quán)益是“指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益”，以及說明“其金額為資產(chǎn)減往負(fù)債后的余額”；而《準(zhǔn)則》中無此規(guī)定�！稖�(zhǔn)則》中夸大：所有者權(quán)益“是企業(yè)投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)”，以及具體指明“包括企業(yè)投資人對企業(yè)的投進資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤”；而《條例》的說明則有所不同。
從以上兩定義的差別，可對所有者權(quán)益作如下理解。
（一）所有者權(quán)益是所有者在企業(yè)中享有的經(jīng)濟利益，所有者權(quán)益屬于異變財產(chǎn)所有權(quán)。財產(chǎn)所有權(quán)是對其財產(chǎn)的占有、使用、收益與處分，并排除他人干涉的權(quán)利。企業(yè)制度中的所有者權(quán)益屬于產(chǎn)權(quán)范疇，但不同于一般產(chǎn)權(quán)。例如，個人所有的房屋可自用、可捐贈、可出租、可賣掉，其權(quán)利在法定范圍內(nèi)不受干涉。而屬于企業(yè)投資人的所有者權(quán)益卻不同于一般產(chǎn)權(quán)，如投資不得任意抽回，收益不能任意使用等。所以新定義將其表述為“所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益”，比原定義“是企業(yè)投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)”更能體現(xiàn)其本質(zhì)特征，是對企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)。
（二）所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的不是全部的經(jīng)濟利益，而是剩余經(jīng)濟利益。新定義規(guī)定所有者權(quán)益的“金額為資產(chǎn)減往負(fù)債后的余額”。這一定義不僅明確了所有者權(quán)益的和數(shù)額，而且也明確了所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益不是全部經(jīng)濟利益，而是剩余經(jīng)濟利益，同時又規(guī)定了所有者對企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)的地位和順序。由于，站在債權(quán)人角度，企業(yè)的負(fù)債也是企業(yè)債權(quán)人對企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)，而所有者權(quán)益這一要求權(quán)排在債權(quán)人對資產(chǎn)的要求權(quán)之后，為“資產(chǎn)減往負(fù)債后的余額”，即剩余經(jīng)濟利益。
（三）所有者權(quán)益的形式有多種，但任何單獨某一種不能被確以為所有者權(quán)益。新定義中摒棄了原定義中所有者權(quán)益的外延表述，這并不意味著所有者權(quán)益的表現(xiàn)形式有根本變化，而是定義應(yīng)反映其本質(zhì)特征。由于原定義中未明確規(guī)定所有者權(quán)益金額的確定，而易使人們對“包括企業(yè)投資人對企業(yè)的投進資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等”的定義內(nèi)容造成誤解。例如，已知實收資本為500萬元，可否以為已知所有者權(quán)益為500萬元呢？顯然，按照原定義就不夠明確。
綜上所述，《條例》中對要素進行的重新定義，需要會計職員加深熟悉和理解，才能保證會計報表信息的真實性和有用性。
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