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無形資產(chǎn)會計計量若干題目探討
為了不斷適應(yīng)主義市場快速的需要，進一步規(guī)范無形資產(chǎn)事項的核算及相關(guān)信息被巴，進步會計信息質(zhì)量，財政部制定了《企業(yè)會計準則逐一無形資產(chǎn)》。但會計界對無形資產(chǎn)的熟悉至今仍未同一，特別是對那些具有無形資產(chǎn)特征的、不可辨認的項目是否應(yīng)該確以為無形資產(chǎn)，爭議較大。誠然，鑒于無形資產(chǎn)的不確定性，確認時應(yīng)該持謹慎態(tài)度。但也應(yīng)該能符合客觀和如實提供決策信息的要求，不能讓某項資產(chǎn)游離于會計記錄及財務(wù)報告之外。因此，本文就會計理論界爭議較大的品牌、開發(fā)費項目的確認、計量及其會計處理提出一些個人的看法，以供。一、關(guān)于品牌資產(chǎn)的會計計量
品牌是產(chǎn)品符合市場需要的綜合標志，主要包括商標、商譽、產(chǎn)品質(zhì)量乃至售后服務(wù)水同等。無形資產(chǎn)會計核算辦法規(guī)定：品牌資產(chǎn)的價值只能部分確認或完全不反映在企業(yè)帳面上。因此，企業(yè)從外單位購進商標權(quán)時，可將其購買本錢及附屬用度予以資本化，計進無形資產(chǎn)。而企業(yè)自創(chuàng)的商標權(quán)的進帳價值，卻僅是依法取得商標時所發(fā)生的注冊費、聘請律師費以及其他相關(guān)支出。對商譽的處理，一般做法是：企業(yè)只有在合并或吞并其他企業(yè)時，才可以將購進企業(yè)的商譽納進無形資產(chǎn)核算范圍。這樣處理的理論依據(jù)是：商譽的存在及其價值，必須通過產(chǎn)權(quán)交易得到交易雙方的證實和認可。假如沒有通過交易來驗證．商譽的價值就不能予以確認。自創(chuàng)商譽不能在形成之時確以為無形資產(chǎn)是由于：商譽的形成受到多種因素的制約，即使在專為形成商譽而支付了用度的情況下，也會由于無法確認其究竟為形成商管產(chǎn)生多大可以用貨幣計量的作用。因此，從穩(wěn)健性原則出發(fā)，只有在產(chǎn)權(quán)交易轉(zhuǎn)讓時，其價值才可以計量，并確以為無形資產(chǎn)。
品牌是企業(yè)產(chǎn)品高附加值的資產(chǎn)項目。企業(yè)的品牌價值既不是天生的，也不能一勞永逸地擁有。企業(yè)的品牌價值需要企業(yè)不懈地開發(fā)和培育。譬如，為了展示企業(yè)總體形象，讓消費者忠誠于自己的產(chǎn)品，企業(yè)必須花費一定數(shù)額的廣告費、宣傳費等。但是，現(xiàn)行會計準則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生廣告費、宣傳費以及為保護企業(yè)所擁有的商標權(quán)的正當權(quán)益，對侵犯商標權(quán)的行為進行訴訟等所發(fā)生的訴訟費、聘請律師費等，應(yīng)作為期間用度，計進當期損益。企業(yè)的商標權(quán)、商譽等如同企業(yè)的其他資產(chǎn)一樣，是投資的產(chǎn)物，但他們的價值分別被回集于銷售用度、治理用度等帳戶，無法在財務(wù)報表中予以真實體現(xiàn)。隨著企業(yè)重組并購的不斷升溫，以及近年來較大商譽交易實例的不斷出現(xiàn)，傳統(tǒng)的商譽理論已不再適應(yīng)社會經(jīng)濟新形勢的發(fā)展需要，必須進行適當?shù)母母飫?chuàng)新。傳統(tǒng)理論對商譽的確認是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的，它不符合權(quán)責發(fā)生制的核算原則，也沒有真實及時地反映企業(yè)逾額盈利能力的信息。特別是在企業(yè)并購價格中包含的商譽價值較大時，只在完成交易時才予以確認，顯然是不公道的。這種做法有悖于會計信息的相關(guān)性和可靠性，既不能滿足經(jīng)營者正確報告受托責任的要求，也不能滿足與企業(yè)有利害關(guān)系的各方利用會計信息進行經(jīng)濟決策的需要。從理論上講，企業(yè)并購時確認的商譽實際上早已存在于被并購企業(yè)之中，只是由于這部分價值在以往的會計處理中未被資本化，帳面上沒能反映出來而已。
品牌資產(chǎn)的價值大小決定于其在多大程度上能夠轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟利益收進。從某種意義上來說，品牌是可以計量的。怎樣使品牌資產(chǎn)作為一種對傳統(tǒng)資產(chǎn)負債表有補充、完善作用的項目逐步規(guī)范發(fā)展，直到找出一種更加的列示于資產(chǎn)負債表中，是會計理論聯(lián)系實際首先需要解決的。目前，關(guān)于品牌中商譽的量化題目爭議頗多，無法形成同一意見。一般來說，企業(yè)的逾額利潤可視為品牌資產(chǎn)帶來的收益。因此在找到能以正確公允的價值確認企業(yè)品牌資產(chǎn)的辦法前，可采用以下辦法進行品牌資產(chǎn)的計量：
企業(yè)品牌資產(chǎn)的價值=企業(yè)利潤總額÷行業(yè)凈資產(chǎn)利潤率一企業(yè)帳面凈資產(chǎn)
同時，企業(yè)還可以在財務(wù)報告中揭示本企業(yè)品牌市場的占有率、分布情況及其銷售額在行業(yè)中的排名等，以幫助投資者對企業(yè)品牌資產(chǎn)的正確熟悉。
二、關(guān)于研究開發(fā)費的會計計量
如何確認和核算研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)也是會計理論界爭論的焦點。1993年實施的“兩則”、“兩制”中未提及研究與開發(fā)用度。在會計核算實踐中，通常將研究與開發(fā)用度視同“技術(shù)開發(fā)費”，全額進行用度化，并列進治理用度�！稛o形資產(chǎn)準則》對無形資產(chǎn)的有關(guān)項目作了更加明確的規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其進帳價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師資等用度確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)用度，應(yīng)于發(fā)生時確以為當期用度。該具體會計準則關(guān)于研究開發(fā)費的這一規(guī)定，是對其核算作出了規(guī)范。但從準則的具體條款來，無論研究開發(fā)成功與否，其依法申請取得前所發(fā)生的支出全部作為用度化處理。這種做法與原實踐中的做法沒有根本性的改變。假如研究開發(fā)成功，予以資本化的也只是依法取得時發(fā)生的注冊費、律師資等，這筆支出相對于大多數(shù)研究開發(fā)項目在研究開發(fā)過程中所花費的資金來說，是微不足道的。因此，這種處理也有不盡公道的之處：
1．不符合收益性支出與資本性支出的劃分原則。研究開發(fā)資在研究開發(fā)過程中往往投進金額較大，投進的時間不一致。假如研究開發(fā)成功，企業(yè)將在以后各年度內(nèi)直接受益。此時，研究開發(fā)費應(yīng)屆于資本性支出。假如，在這種情況下仍將研究開發(fā)期間發(fā)生的各項支出全部列作用度處理，顯然違反了會計基本準則的收益性支出與資本性支出的劃分原則。
2．不利于正確評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績。企業(yè)的技術(shù)開發(fā)能力關(guān)系到企業(yè)的市場競爭力的大小，研究開發(fā)資的多少是猜測企業(yè)未來發(fā)展的一個重要指標。假如把研究開發(fā)苗全部用度化處理，作為利潤的減項列進當期經(jīng)營本錢，那么，這筆開支的收益可能要等若干年以后才能反映出來，這就為正確認定企業(yè)的盈利帶來了題目。假如某企業(yè)實力不是很強，總經(jīng)理的任期也難以預(yù)知，這時，為了保證近期的凈資產(chǎn)收益率，以追求短期帳面高額利潤，企業(yè)就有可能作出少投人或不投進研究開發(fā)榮的決策，企業(yè)的發(fā)展就會受到。假如另一企業(yè)為了自身的長遠發(fā)展，投進了大量的研究開發(fā)費。由于該項投進無法在資產(chǎn)負債表中單獨列示，投資者就無法知曉企業(yè)在這方面的投進。比較這兩個企業(yè)利潤時，就有可能得出不真實的結(jié)果，甚至誤導(dǎo)投資者。同時，假如將數(shù)額較大的研究開發(fā)費計進當期損益，勢必會影響會計核算的正確性和企業(yè)不同會計期間經(jīng)營成果的可比性，不利于對企業(yè)不同期間經(jīng)營業(yè)績的正確評價。3開發(fā)成果資本化值過低。任何一項研究開發(fā)項目，其終極是否能因取得成功以及能給帶來的利益等，都具有很大的不確定性。把研究開發(fā)費計進當期損益，體現(xiàn)了處理的謹慎性原則。但是，當在大量的前期研究開發(fā)的基礎(chǔ)上，項目開發(fā)獲得了成功，即使答應(yīng)將其資本化，也無法將研究開發(fā)期間已計進各期損益的研究開發(fā)用度，—一找出、回集，并計進無形資產(chǎn)。實際上，在該項研究開發(fā)成果產(chǎn)生效益期間，與其相配比的本錢中已經(jīng)缺少了前期的研究開發(fā)用度。在研究開發(fā)項目取得成功時，只將依法取得無形資產(chǎn)時發(fā)生的注冊費、律師費等予以資本化，相對于整個研究開發(fā)期間發(fā)生的各項用度，顯然存在研究開發(fā)成果資本化值過低的不公道性。
綜上，研究開發(fā)費的會計計量可采用以下：
1．設(shè)置“研究開發(fā)”和“研究開發(fā)失敗預(yù)備”帳戶�！把芯块_發(fā)”是一個資產(chǎn)盤存帳戶，用以回集企業(yè)研究開發(fā)項目過程中所發(fā)生的各項支出�！把芯块_發(fā)失敗預(yù)備”是“研究開發(fā)”的備抵帳戶，核算企業(yè)定期計提的研究開發(fā)失敗預(yù)備金。
具體會計處理方法：（l）發(fā)生各項研究開發(fā)用度時，借記“研究開發(fā)”，貸記料、工、費等有關(guān)帳戶。（2）按一定比例分期計提研究開發(fā)失敗預(yù)備金時，借記“治理用度”，貸記“研究開發(fā)失敗預(yù)備”。（3）研究開發(fā)成功時，先將已計提的研究開發(fā)失敗預(yù)備沖轉(zhuǎn)，然后按該項目研究開發(fā)過程中所發(fā)生的全部用度減往已計提研究開發(fā)失敗預(yù)備的凈額進行資本化。亦即，借記“研究開發(fā)失敗預(yù)備”，貸記“研究開發(fā)”（已計提研究開發(fā)失敗預(yù)備部分）；同時，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“研究開發(fā)”（全部研究開發(fā)用度減往已計提研究開發(fā)失敗預(yù)備的凈額）。（4）若研究開發(fā)失敗，則轉(zhuǎn)銷“研究開發(fā)”、借記“治理用度”（未計提研究開發(fā)失敗預(yù)備部分）、借記“研究開發(fā)失敗預(yù)備”（已計提研究開發(fā)失敗預(yù)備部分），貸記“研究開發(fā)”〔總額）。
2．將研究開發(fā)用度在財務(wù)報告中單獨列示�？蓪ⅰ把芯块_發(fā)”及“研究開發(fā)失敗預(yù)備”的期末余額在資產(chǎn)負債表中列示，這兩個帳戶備抵后的余額作為研究開發(fā)凈額，在資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)項目中單獨反映。對于當期列支的研究開發(fā)費的盡對值以及產(chǎn)品銷售額的百分地等，可在財務(wù)報告說明書中加以揭示，讓投資者能夠充分利用企業(yè)公布的財務(wù)信息資料，分析企業(yè)研究開發(fā)項目的投進情況，以便進一步作出投資決策。
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