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中國(guó)－東盟五國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架之比較
【摘 要】 本文對(duì)中國(guó)—東盟自由貿(mào)易區(qū)五國(guó)（新加坡、馬來(lái)西亞、中國(guó)、越南、柬埔寨）不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展層次和不同的會(huì)計(jì)環(huán)境及其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架進(jìn)行了比較，從中了解各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)、會(huì)計(jì)趨同程度及會(huì)計(jì)發(fā)展水平，并評(píng)價(jià)其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量，以尋求會(huì)計(jì)合作空間。【關(guān)鍵詞】 概念框架； 質(zhì)量特征； 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 會(huì)計(jì)趨同
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（Conceptual Framework of Financial Accounting）（以下簡(jiǎn)稱概念框架）是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1976年最早提出來(lái)的，其目的是為了通過(guò)一個(gè)具有內(nèi)在邏輯的關(guān)系概念體系，解決各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在概念運(yùn)用、處理程序與方法上的缺乏協(xié)調(diào)而產(chǎn)生的矛盾。這種使用概念框架來(lái)指導(dǎo)準(zhǔn)則制定的理念現(xiàn)今被廣為接受。固然各國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架名稱不盡一致，但實(shí)質(zhì)是相同的。通過(guò)對(duì)概念框架的比較，可以相應(yīng)地評(píng)價(jià)其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定標(biāo)準(zhǔn)與其既有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。本文擬將中國(guó)-東盟五國(guó)，即新加坡、馬來(lái)西亞、中國(guó)、越南、柬埔寨五個(gè)國(guó)家起到概念框架作用的文件進(jìn)行比較，以此反映中國(guó)-東盟各國(guó)實(shí)現(xiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)趨同的程度及其制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)。這五個(gè)國(guó)家亦各自分屬于中國(guó)-東盟自由貿(mào)易區(qū)中不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展層次，具有不同的會(huì)計(jì)環(huán)境，比較的結(jié)果具有較強(qiáng)的代表性。
一、中國(guó)-東盟五國(guó)相應(yīng)的概念框架文件及其地位
本文所比較的中國(guó)-東盟五個(gè)國(guó)家由于準(zhǔn)則制定模式的不同，起到概念框架作用的文件也不相同。
�。ㄒ唬┬录悠潞婉R來(lái)西亞：非準(zhǔn)則概念框架
在概念框架的名稱上采用了與IASB一樣的名稱：編制與呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表框架，在地位上都不屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，內(nèi)容與IASB的概念框架基本相同并略有自己的特點(diǎn)。馬來(lái)西亞在概念框架中與IASB一樣夸大了概念框架并不是一份準(zhǔn)則，因而不對(duì)任何特定的計(jì)量或表露題目確定標(biāo)準(zhǔn)。此外，馬來(lái)西亞在2007年對(duì)概念框架進(jìn)行的修訂中，增加了“所有的財(cái)務(wù)報(bào)表必須依照證監(jiān)會(huì)、中心銀行或公司注冊(cè)處的所有法規(guī)，按馬來(lái)西亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)可的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制”的新內(nèi)容。新加坡概念框架的內(nèi)容簡(jiǎn)潔明了，在目標(biāo)、地位部分指出制定框架是為陳述編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的概念基礎(chǔ)，但不特別說(shuō)明框架不是準(zhǔn)則的組成部分，不對(duì)任何特定的計(jì)量或表露題目確定標(biāo)準(zhǔn)，也未修訂類似馬來(lái)西亞的新增內(nèi)容。相比之下，反而更突出了概念框架對(duì)準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)性。
�。ǘ┲袊�(guó)、越南和柬埔寨：準(zhǔn)則式概念框架
中國(guó)、越南和柬埔寨起到概念框架作用的文件都回進(jìn)了準(zhǔn)則體系。越南、柬埔寨將之作為第1號(hào)準(zhǔn)則，而中國(guó)作為基本準(zhǔn)則，統(tǒng)馭的地位更強(qiáng)。
中國(guó)的基本準(zhǔn)則第三條明確規(guī)定，具體準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)遵循本準(zhǔn)則�？梢�，基本準(zhǔn)則是具體準(zhǔn)則所必須遵從的依據(jù)。越南則制定了“越南會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架”來(lái)作為概念框架。柬埔寨起到概念框架作用的是“柬埔寨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表呈報(bào)”。在該準(zhǔn)則的目標(biāo)中，明確指出此準(zhǔn)則“制定呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的全部條件、財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)與報(bào)表最基本的內(nèi)容”。由于受柬埔寨本身會(huì)計(jì)發(fā)展水平的約束，1號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容較為簡(jiǎn)單。但是，1號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定大量引用了IASB“編制與呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表框架”與IFRSs具體準(zhǔn)則的內(nèi)容。
二、概念框架內(nèi)容比較
五個(gè)國(guó)家起到概念框架作用的文件形式各不相同，內(nèi)容體系也不盡相同。但是，國(guó)際會(huì)計(jì)趨同使很多國(guó)家的概念框架都與IASB的“編制與呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表框架”趨同。因此，在內(nèi)容的比較上筆者以IASB的概念框架內(nèi)容為基礎(chǔ)進(jìn)行比較。
�。ㄒ唬┗炯俣ā毡榻邮艿憩F(xiàn)形式各異
IASB的概念框架基本假定是權(quán)責(zé)發(fā)生制和持續(xù)經(jīng)營(yíng)，這兩個(gè)基本假定在所比較的五個(gè)國(guó)家中都得到了普遍接受，只是表現(xiàn)形式各異。新加坡和馬來(lái)西亞將之作為基本假定，中國(guó)在基本準(zhǔn)則的總則中仍延用以往的習(xí)慣，把約定俗成的會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量的基本假設(shè)與這兩項(xiàng)一起列出來(lái)。在越南，這兩項(xiàng)是會(huì)計(jì)基本原則中的組成部分，柬埔寨在財(cái)務(wù)報(bào)表要考慮的全部因素中列為兩個(gè)需要考慮的因素。
�。ǘ┴�(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量特征——理論層次、應(yīng)用要求及所夸大的會(huì)計(jì)目標(biāo)的差異
1.五個(gè)國(guó)家的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量特征
�。�1）新加坡、馬來(lái)西亞——采用了與IASB概念框架相同的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量特征：1）四項(xiàng)主要的質(zhì)量特征：可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性；2）對(duì)相關(guān)性的進(jìn)一步解釋：重要性；3）對(duì)可靠性的進(jìn)一步解釋：忠實(shí)反映、實(shí)質(zhì)重于形式、中立性、謹(jǐn)慎性、完整性；4）相關(guān)與可靠信息的制約因素：及時(shí)性、收益與本錢之間的平衡、質(zhì)量特征之間的平衡；5）真實(shí)與公允的列報(bào)：固然概念框架不直接涉及這類概念，但是，對(duì)主要質(zhì)量特征和恰當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用，通�？梢援a(chǎn)生能夠傳遞真實(shí)和公允的信息或公允地反映信息的財(cái)務(wù)報(bào)表。
�。�2）中國(guó)——在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則中“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求”有：可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性。
（3）越南——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架沒(méi)有明確提出財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量特征的概念，但是與此相關(guān)的內(nèi)容分別在兩個(gè)層次中反映，一是在基本原則中，包括：配比原則、一貫性原則、謹(jǐn)慎性原則、重要性原則；另一部分在“對(duì)會(huì)計(jì)的基本要求”中，包括：真實(shí)性、客觀性、完整性、及時(shí)性、可理解性、可比性。
�。�4）柬埔寨——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量的要求在“全部需考慮因素”中反映，包括：一貫性、重要性和綜合性、可抵銷性、可比性。
2. 理論層次的差異
新加坡與馬來(lái)西亞的概念框架與
IASB的概念框架內(nèi)容基本一致。作為一種純粹的理論性框架，它們體現(xiàn)出一樣闡述概念理論的分明的層次，各種層次的質(zhì)量特征存在著嚴(yán)密的內(nèi)在邏輯，體現(xiàn)出在理論上高于具體準(zhǔn)則的特質(zhì)。而中國(guó)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，固然與IASB的概念框架大部分相同，但是并沒(méi)有對(duì)質(zhì)量特征劃分層次。不過(guò)從羅列的次序上可以發(fā)現(xiàn)在我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的分級(jí)體系。越南和柬埔寨會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征相對(duì)地顯得更重視可操縱性而忽略理論體系。
3.應(yīng)用要求上的差異
新加坡和馬來(lái)西亞與IASB的概念框架一樣，要求在提供相關(guān)和可靠信息時(shí)，考慮提供信息的收益與本錢，但是中國(guó)、越南、柬埔寨沒(méi)有這樣的要求。這與后三個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由政府部分制定，對(duì)其執(zhí)行和應(yīng)用具有強(qiáng)制力有關(guān)。如柬埔寨的可抵銷性就要求資產(chǎn)和負(fù)債、收益與用度須按準(zhǔn)則和指南的要求才可抵銷。
4. 夸大會(huì)計(jì)目標(biāo)上的差異
固然各個(gè)國(guó)家概念框架文件的目標(biāo)中，都認(rèn)同會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性這一目標(biāo)，但從具體的質(zhì)量特征要求中可以發(fā)現(xiàn)，中國(guó)、越南、柬埔寨這三個(gè)資本市場(chǎng)發(fā)展較不發(fā)達(dá)的國(guó)家更夸大可靠性。夸大可靠性更符合受托責(zé)任觀會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求。而“實(shí)質(zhì)重于形式”這種屬于相關(guān)性會(huì)計(jì)目標(biāo)所要求的質(zhì)量特征，越南、柬埔寨均未提及。這體現(xiàn)了信息質(zhì)量特征背后不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境需求。
（三）財(cái)務(wù)報(bào)表要素及其計(jì)量——應(yīng)用多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的環(huán)境制約
1.財(cái)務(wù)報(bào)表要素趨同
新加坡、馬來(lái)西亞、越南與IASB的概念框架一樣，反映財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表要素有資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益；反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的報(bào)表要素有收益和用度。中國(guó)由于使用習(xí)慣和一直夸大利潤(rùn)的原因，反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的報(bào)表要素分別是收進(jìn)、用度和利潤(rùn)。而柬埔寨在“財(cái)務(wù)報(bào)表提供信息”部分列出的內(nèi)容包括資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和用度（包括利得與損失）、其他權(quán)益變動(dòng)、現(xiàn)金流等。各國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表要素基本是趨同的。
2.多種計(jì)量屬性與單一計(jì)量屬性的選擇
（1）新加坡、馬來(lái)西亞、中國(guó)定義了多個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性
新加坡、馬來(lái)西亞與IASB的概念框架一樣，定義了四種計(jì)量屬性，即歷史本錢、現(xiàn)行本錢、可變現(xiàn)（結(jié)算）價(jià)值、現(xiàn)值。這里的現(xiàn)行本錢與我國(guó)所定義的重置本錢是一樣的。
中國(guó)的基本準(zhǔn)則定義了五種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，即歷史本錢、重置本錢、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值。與新加坡、馬來(lái)西亞相比，多出了“公允價(jià)值”這一計(jì)量屬性，我國(guó)基本準(zhǔn)則的定義是：“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公允交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量�！边@種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)一步完善了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的組成�；緶�(zhǔn)則還夸大，企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史本錢；采用重置本錢、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。
�。�2）越南、柬埔寨——環(huán)境對(duì)多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性應(yīng)用的制約
越南在“基本原則”中的成史本錢原則體現(xiàn)了越南對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量可靠性的要求。而柬埔寨在1號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的要求，指出“確認(rèn)、計(jì)量和表露具體交易和其他事項(xiàng)將由其他準(zhǔn)則與指南來(lái)解決”。其具體準(zhǔn)則大多數(shù)參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則制定。
歷史本錢以外的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的運(yùn)用，需要較為發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境與較高素質(zhì)的會(huì)計(jì)職員、較先進(jìn)的會(huì)計(jì)核算手段。假如各種因素不夠完備，應(yīng)用這些會(huì)計(jì)計(jì)量屬性不僅不能夠進(jìn)步會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，反而使之走向相反的方向。我國(guó)在推行公允價(jià)值的計(jì)量時(shí)就經(jīng)過(guò)了一波三折。從對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的要求上，就可以明顯看出各個(gè)不同國(guó)家所處的會(huì)計(jì)環(huán)境差異。柬埔寨和越南在多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的應(yīng)用與中國(guó)早期一樣，受到諸多因素的制約。
�。ㄋ模┵Y本保全概念——與應(yīng)用多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性一樣的困難
新加坡、馬來(lái)西亞與IASB的概念框架都提出了資本保全的概念，包括財(cái)務(wù)資本保全和實(shí)物資本保全。而中國(guó)、越南、柬埔寨均未明確提出資本保全的概念。
實(shí)行資本保全有利于保護(hù)企業(yè)各方的利益。在資本充實(shí)原則下采用財(cái)務(wù)資本保全概念，僅僅是會(huì)計(jì)賬目的保全。要實(shí)行實(shí)物資本保全，就要對(duì)實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量，較好地應(yīng)用多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。我國(guó)固然提出了多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，但是由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度與會(huì)計(jì)職員素質(zhì)等仍存在諸多制約因素，仍然夸大多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的應(yīng)用需以可靠性為條件。因此，資本保全概念與多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的應(yīng)用一樣，受著應(yīng)用條件的制約。
三、比較結(jié)果之一——會(huì)計(jì)環(huán)境使概念框架差異仍將在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)存在
五個(gè)國(guó)家在概念框架的文件形式及其內(nèi)容上都各有差異。作為指導(dǎo)準(zhǔn)則建立的文件，概念框架具有較強(qiáng)的理論特質(zhì)。這種表現(xiàn)在理論上的差異主要來(lái)自于其會(huì)計(jì)環(huán)境的差異。各國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的差異將使概念框架的差異在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)繼續(xù)存在。
首先是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的差異。新加坡和馬來(lái)西亞同屬海洋法系國(guó)家，海洋法系國(guó)家在會(huì)計(jì)監(jiān)視上更傾向于行業(yè)自律，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定大都由民間團(tuán)體來(lái)制定。因此，脫胎于這種環(huán)境的概念框架對(duì)準(zhǔn)則理論指導(dǎo)的特點(diǎn)更為純粹。而中國(guó)、越南、柬埔寨均屬成文法系國(guó)家，在這些國(guó)家，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由政府部分制定，起到概念框架的準(zhǔn)則不僅具有理論上的指導(dǎo)意義，還具有類似上位法這樣的地位。
其次，是經(jīng)濟(jì)環(huán)境的差異。新加坡和馬來(lái)西亞在五個(gè)國(guó)家中，資本市場(chǎng)的開放程度與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平都較其他三個(gè)國(guó)家高，但又由于本國(guó)經(jīng)濟(jì)對(duì)外部資本的依靠性，因而在財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的運(yùn)用上，與代表發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)水平的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則亦步亦趨。而其他三個(gè)國(guó)家，由于其經(jīng)濟(jì)發(fā)展層次不同，受其經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的影響，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的應(yīng)用更趨于偏好可靠性和體現(xiàn)本國(guó)的特點(diǎn)。
除上述的環(huán)境差異以外，這幾個(gè)國(guó)家在國(guó)家政治體制上、會(huì)計(jì)發(fā)展水平、文化傳統(tǒng)上，都存在著諸多差異。這種差異都會(huì)對(duì)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)產(chǎn)生影響。這種影響將在較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)決定著各個(gè)國(guó)家之間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異。
四、比較結(jié)果之二——中國(guó)-東盟五國(guó)概念框架的趨同判定區(qū)域會(huì)計(jì)合作的空間
從比較中也可發(fā)現(xiàn)五個(gè)國(guó)家的概念框架雖有差異，但也有諸多共同點(diǎn)。這些共同點(diǎn)反映了長(zhǎng)期以來(lái)進(jìn)行國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)趨同的成果。IASB所確定的會(huì)計(jì)目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，在很大程度上都得到了認(rèn)同。在基于會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)水平所能達(dá)到的條件下，很多理論概念實(shí)現(xiàn)了趨同。概念框架的趨同，奠定了各國(guó)間財(cái)務(wù)報(bào)表可比性基礎(chǔ)。前述已指出，這五個(gè)國(guó)家在東盟十國(guó)中具有較強(qiáng)的代表性，以它們?yōu)榛A(chǔ)得到的比較結(jié)果，可以發(fā)現(xiàn)盡管這一貿(mào)易區(qū)內(nèi)各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平存在較大的級(jí)差，但由于國(guó)際會(huì)計(jì)趨同的成果，仍然有著較好的會(huì)計(jì)合作基礎(chǔ)以及區(qū)域會(huì)計(jì)發(fā)展的空間。
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