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論新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)經(jīng)營成果的影響
摘 要： 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算、信息表露等方面都產(chǎn)生作用，不同的會(huì)計(jì)處理直接影響企業(yè)經(jīng)營成果。關(guān)鍵詞： 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 經(jīng)營成果 影響
財(cái)政部于2006年發(fā)布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則體系，本次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布是中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的重要跨越和重大突破。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策和有用會(huì)計(jì)信息的新理念，首次構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)1體系。由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，新準(zhǔn)則中的1些理念應(yīng)用對(duì)企業(yè)業(yè)績、企業(yè)財(cái)務(wù)信息及企業(yè)納稅義務(wù)等都產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，筆者將從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)、第9號(hào)、第14號(hào)、第20號(hào)、第22號(hào)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容，討論對(duì)企業(yè)經(jīng)營成果的影響。
1 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》對(duì)企業(yè)經(jīng)營成果的影響
投資房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。我國原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系并沒有投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則，沒有把投資性房地產(chǎn)作為1個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目來加以處理，而是把現(xiàn)有的投資性房地產(chǎn)的相關(guān)內(nèi)容分散在其他相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中。投資性房地產(chǎn)的1個(gè)明顯特點(diǎn)就是其應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。投資性房地產(chǎn)應(yīng)同時(shí)符合兩個(gè)條件：①與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流進(jìn)企業(yè)；②該投資性房地產(chǎn)的本錢能夠可靠計(jì)量，才能作為“投資性房地產(chǎn)”科目核算。
投資性房地產(chǎn)按初始計(jì)量本錢進(jìn)行，采用本錢和公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。假如企業(yè)有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，企業(yè)可以對(duì)其采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量。具體而言，采用公允價(jià)值計(jì)量模式應(yīng)該同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出公道的估計(jì)。對(duì)于不能滿足上述兩個(gè)條件的投資性房地產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)采用本錢模式對(duì)其進(jìn)行計(jì)量。
對(duì)于采用本錢模式計(jì)量的建筑物的后續(xù)計(jì)量，應(yīng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》進(jìn)行核算；對(duì)于采用本錢模式計(jì)量的土地使用權(quán)的后續(xù)計(jì)量，應(yīng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》進(jìn)行核算。對(duì)于采用公允價(jià)值計(jì)量模式的投資性房地產(chǎn)，平時(shí)不計(jì)提折舊，也不進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其當(dāng)期損益。由于是按公允價(jià)值對(duì)其期末的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，因而公允價(jià)值計(jì)量模式下的投資性房地產(chǎn)不存在減值的題目。
企業(yè)對(duì)于投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式1經(jīng)確定，不得隨意變動(dòng)。對(duì)于已經(jīng)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式改為本錢模式。并且在公允價(jià)值模式下將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值作為所有者權(quán)益處理，小于時(shí)計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以本錢模式為后續(xù)計(jì)量的基準(zhǔn)模式，以“公允價(jià)值”作為可選模式，這是對(duì)“公允價(jià)值”的謹(jǐn)慎使用。這意味著房地產(chǎn)公司在調(diào)節(jié)利潤上可以對(duì)這兩種模式進(jìn)行選擇，假如采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)，擁有投資性房地產(chǎn)的企業(yè)當(dāng)期凈利潤會(huì)有較大程度的進(jìn)步，另外，公允價(jià)值究竟應(yīng)該是多少，不同的評(píng)估方式有不同結(jié)果，公允價(jià)值的變化將加大凈利潤的波動(dòng)幅度。1直以來，“投資性房地產(chǎn)”以取得本錢或建造本錢進(jìn)賬，每年提取折舊，故“投資性房地產(chǎn)”的賬面凈值往往低于“公允價(jià)值”，企業(yè)1旦采用“公允價(jià)值”模式后，對(duì)于當(dāng)期利潤將會(huì)大幅增加。當(dāng)然，在地產(chǎn)價(jià)格下跌時(shí)，有關(guān)上市公司的業(yè)績也會(huì)大幅下降。
2 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》對(duì)企業(yè)經(jīng)營成果的影響
職工薪酬指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給與各種形式報(bào)酬及其他相關(guān)支出。包括職工工資、獎(jiǎng)金、補(bǔ)助和補(bǔ)貼，醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生養(yǎng)保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，住房公積金，工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)，非貨幣性福利，因解除與職工勞動(dòng)關(guān)系賜與的補(bǔ)償和其他與獲得職工提供服務(wù)相關(guān)支出。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則除保險(xiǎn)、住房公積金需要根據(jù)規(guī)定比例計(jì)提外，如職工福利費(fèi)等據(jù)實(shí)列支。取消了按工資總額1定比例提取，在由企業(yè)自行把握的情況下，對(duì)當(dāng)期經(jīng)營成果就會(huì)產(chǎn)生影響。
3 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收進(jìn)》對(duì)企業(yè)經(jīng)營成果的影響
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的收進(jìn)包括銷售商品收進(jìn)、提供勞務(wù)收進(jìn)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收進(jìn)。銷售商品收進(jìn)的計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售商品收進(jìn)金額，合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外。假如采用遞延方式付款的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收進(jìn)。應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值的差額，計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益。
如甲公司售出大型設(shè)備1套，協(xié)議約定采用分期付款方式，從銷售當(dāng)年末分5年分期收款，每年2 000元，共10 000元。假定在銷售成立日支付貨款，只需付8 000元（計(jì)算出折現(xiàn)率為7。93%）。那么在銷售當(dāng)年確認(rèn)的主營業(yè)收進(jìn)為8 000元，當(dāng)期沖減財(cái)務(wù)用度634元。該年的經(jīng)營利潤會(huì)增加8 634元。由于公允價(jià)值沒有確定的標(biāo)準(zhǔn)來判定，故當(dāng)期經(jīng)營成果具有人為操縱性。
4 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》對(duì)企業(yè)經(jīng)營成果的影響
企業(yè)合并分為同1控制企業(yè)下的企業(yè)合并和非同1控制下的企業(yè)合并。對(duì)于同1控制下的企業(yè)合并，原則上按權(quán)益結(jié)正當(dāng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，對(duì)非同1控制下的企業(yè)合并，原則上按照購買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)合并形成***公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，因企業(yè)合并取得的購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示。
同1控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的資產(chǎn)凈賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整保存收益�！》峭�1控制下的企業(yè)合并，其合并本錢按以下規(guī)定確認(rèn)：①通過1次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并本錢為購買方在購買日為取得另1方的控制權(quán)并由此放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值。由于非同1控制下的企業(yè)合并采用購買法合并，因此，合并本錢按公允價(jià)值計(jì)量；②通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并本錢每1單項(xiàng)交易本錢之和，即為每1次所發(fā)生的所支付資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)生的權(quán)益性證券公允價(jià)值之和；③購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)用度應(yīng)計(jì)進(jìn)企業(yè)合并本錢，而不是直接作為當(dāng)期用度處理；④在企業(yè)合并或協(xié)議中對(duì)可能影響企業(yè)合并本錢的未來事項(xiàng)做出約定的，購買方假如是估計(jì)未來事項(xiàng)做出約定的，且估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生長對(duì)合并本錢影響金額能夠可靠計(jì)量，購買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)進(jìn)合并本錢。
在吸收合并和新設(shè)合并的情況下，購買方在購買日取得被購買方的各項(xiàng)資產(chǎn)（不限于已被確認(rèn)的資產(chǎn)），假如其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)計(jì)能夠流進(jìn)企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，應(yīng)按其公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)。購買方在合并日取得被購買方各項(xiàng)負(fù)債，假如履行有關(guān)義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值確以為負(fù)債。
在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中還明確了商譽(yù)的概念，在購買日，購買方的合并本錢大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額，確以為商譽(yù)。企業(yè)應(yīng)于每個(gè)會(huì)計(jì)期末，對(duì)商譽(yù)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》進(jìn)行測(cè)試，計(jì)算確定其減值金額。對(duì)商譽(yù)測(cè)試的減值部分，應(yīng)計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益。
在購買日，購買方的合并本錢小于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額，為負(fù)商譽(yù)。在取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核后，計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益。
對(duì)企業(yè)經(jīng)營成果的影響表現(xiàn)在兩個(gè)方面：1是購買法與權(quán)益法的選擇會(huì)影響到合并后企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)及利潤變化。購買法下，被收購資產(chǎn)以“公允價(jià)值”進(jìn)賬，會(huì)使資產(chǎn)總額增加，以后每年度攤銷額較大，形成的商譽(yù)會(huì)引起以后年度商譽(yù)減值用度增加。因此，正常情況下，購買法會(huì)使企業(yè)總資產(chǎn)增加，以后年度利潤降低，凈資產(chǎn)收益率也會(huì)降低。此外，合并利潤表中，權(quán)益法下所并進(jìn)的收進(jìn)、用度等是整個(gè)年度的，購買法下從購買日算起，因此合并當(dāng)年，權(quán)益法的合并利潤高于購買法。這些影響將使得1些公司偏好權(quán)益法；2是商譽(yù)減值的利用空間。以往，企業(yè)處置資產(chǎn)或股權(quán)，會(huì)帶來非經(jīng)常性收益。以后，非同1控制下的企業(yè)合并，也可能給主并方帶來當(dāng)期收益。“商譽(yù)”不再逐年攤銷，而是每年做減值測(cè)試，減值損失1經(jīng)確認(rèn)，以后每年度不能轉(zhuǎn)回。這樣規(guī)定給企業(yè)以很大的空間，注重當(dāng)期收益指標(biāo)的情況下，有可能不做減值處理，注重現(xiàn)金流的情況下，有可能大幅減值以獲取所得稅遞延。
5 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)企業(yè)經(jīng)營成果的影響
《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》并未對(duì)金融工具的概念做出具體的規(guī)定，而新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確地把金融工具定義為：形成1個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。該合同可能是個(gè)人，也可能是合伙企業(yè)、公司形式的實(shí)體或政府機(jī)構(gòu)。金融工具包括基本金融工具（如應(yīng)付賬款，權(quán)益證券等）和衍生金融工具（如金融期權(quán)、期貨或運(yùn)期合約、利率互換以及貨幣互換等）。衍生金融工具無論是正確還是未確認(rèn)的，均符合金融工具的定義。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在分類上改變了以往定期限劃分資產(chǎn)、負(fù)債種別的做法，而是按金融工具的屬性將資產(chǎn)劃分為：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)和可供出售金融資產(chǎn)4類；將負(fù)債劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益的金融負(fù)債和其他金融負(fù)債。
企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值與歷史本錢混合計(jì)價(jià)模式。對(duì)于交易性資產(chǎn)、金融衍生工具，要求按市值計(jì)價(jià)；對(duì)于持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)及其他金融負(fù)債，按歷史本錢計(jì)量，但需按實(shí)際利率法。以攤余本錢對(duì)金融負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融工具的公允價(jià)值的確定，實(shí)際上采用了兩個(gè)層次，對(duì)在活躍市場(chǎng)中交易的金融工具，使用標(biāo)價(jià)計(jì)量；對(duì)不存在活躍市場(chǎng)的金融工具的公允價(jià)值，應(yīng)在估價(jià)的技術(shù)基礎(chǔ)上確定。
對(duì)于交易性金融資產(chǎn)，取得時(shí)以本錢計(jì)量。期末按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益。按照這1規(guī)定，1些公司進(jìn)行短期股票投資的，將不再采用原先的本錢與市價(jià)孰低法計(jì)量，而將純粹采用市價(jià)法。假設(shè)某公司以每股10元在2級(jí)市場(chǎng)買進(jìn)1 000萬股股票，到年底該股票上漲到15元，按照原先的會(huì)計(jì)方法，該公司的5 000萬元賬面所得是不能計(jì)進(jìn)當(dāng)期利潤的，在報(bào)表中，這部分股票仍然按照10元本錢計(jì)進(jìn)資產(chǎn)；但按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這部分股票將按照15元計(jì)價(jià)，并且將為公司增加5 000萬元投資收益。相反。當(dāng)年底股票價(jià)格下降，按新準(zhǔn)則會(huì)造成利潤下降。
參考文獻(xiàn)
1 中華人民共和國財(cái)政部。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M]。北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006
2 于曉鐳，徐興恩。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)指南與講解[M]。北京：機(jī)械產(chǎn)業(yè)出版社，2006
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