環(huán)境治理會計概述

摘要：環(huán)境治理是近來治理會計的一個新領(lǐng)域，是伴隨著可持續(xù)發(fā)展這種新增長模式的提出而出現(xiàn)的。隨著人們對環(huán)境保護(hù)越來越重視，中對環(huán)境相關(guān)的本錢和收益就要進(jìn)行衡量。本文從環(huán)境治理會計的產(chǎn)生進(jìn)手，主要闡述環(huán)境治理會計的作用及對現(xiàn)行的會計實務(wù)提出的挑戰(zhàn)。關(guān)鍵詞：環(huán)境治理會計、可持續(xù)發(fā)展、京都議定書

一、可持續(xù)發(fā)展概念的提出與環(huán)境治理會計的產(chǎn)生
為了滿足迅速增長的人口和不斷進(jìn)步生活水平的要求，發(fā)展始終是人類的共同追求。傳統(tǒng)觀念上的發(fā)展主要是以國民生產(chǎn)總值的增長為主要指標(biāo)，以化為基本的經(jīng)濟(jì)增長�；�于這種發(fā)展，形成了第二次世界大戰(zhàn)之后空前的“增長熱”，引發(fā)了新的矛盾，出現(xiàn)了環(huán)境污染和生態(tài)惡化等嚴(yán)重的。為了走出困境，20世紀(jì)80年代提出的“可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略”得到世界各國的共同認(rèn)可，逐步形成共叫。第一次把“可持續(xù)發(fā)展”作為一個當(dāng)代術(shù)語明確提出來的是在1980年的《世界保護(hù)大綱》中。這一大綱是國際自然保護(hù)同盟受聯(lián)合國環(huán)境與開發(fā)署的委托，在世界野生生物基金會的支持和協(xié)助下制訂的。為了使人們對世界自然保護(hù)大綱中所提出的觀念有更進(jìn)一步的了解和落實到行動上，世界自然保護(hù)同盟于1981年推出了另一部具有國際的文件《保護(hù)地球》。這一文件從科學(xué)的角度，對“可持續(xù)發(fā)展”作了進(jìn)一步的闡述。對“可持續(xù)發(fā)展”概念的形成和發(fā)展起到重要推動作用的是世界環(huán)境與發(fā)展委員會（1983年11月成立）于1987年2月向聯(lián)合國提交的一份題為《我們共同的未來》的報告。報告對當(dāng)前人類在發(fā)展和環(huán)境保護(hù)方面存在的題目進(jìn)行了全面和系統(tǒng)的，提出了一個為眾人普遍接受的有關(guān)可持續(xù)發(fā)展的概念。以為可持續(xù)發(fā)展就是“滿足當(dāng)代人的需求，又不損害后代人滿足其需求能力的發(fā)展”，并指出，過往我們關(guān)心的是經(jīng)濟(jì)發(fā)展對環(huán)境帶來的影響，現(xiàn)在我們迫切感受到生態(tài)的壓力，如土壤、水、大氣、森林的退化對經(jīng)濟(jì)發(fā)展所帶來的影響。到1992年6月，聯(lián)合國在巴西的里約熱內(nèi)盧召開了“環(huán)境與發(fā)展”的全世界首腦會計，通過了《里約宣言》和《21世紀(jì)議程》等重要文件，與會各國一致承諾把走可持續(xù)發(fā)展的道路，保護(hù)環(huán)境，作為未來的長期共同的發(fā)展戰(zhàn)略，第一次把可持續(xù)發(fā)展題目由理論和概念推向行動。
世界各國越來越對環(huán)境題目和關(guān)注，使得會計領(lǐng)域以為，應(yīng)該對環(huán)境有關(guān)的本錢、收進(jìn)和利益進(jìn)行確認(rèn)，而傳統(tǒng)的會計卻不能明了地提供充分的這方面的信息。為了能夠解決這個題目，環(huán)境治理會計開始慢慢地受到重視。在上世紀(jì)九十年代，美國環(huán)境保護(hù)協(xié)會首先提出應(yīng)該建立正式的程序來采納環(huán)境治理會計。從那開始，世界上30多個國家先后開始推行環(huán)境治理會計用于各種目的的與環(huán)境相關(guān)的治理活動中。
二、環(huán)境治理會計的定義、作用和題目
（一）定義什么是環(huán)境治理會計（Environmental management accounting,以下簡稱EMA） ？至今為止，環(huán)境治理會計沒有簡單的、同一被接受的定義。　按照IFAC（國際會計師聯(lián)合會）的《治理會計概念》的文件中指出，EMA是指通過發(fā)展和執(zhí)行適當(dāng)?shù)沫h(huán)境相關(guān)的會計系統(tǒng)和實踐，來達(dá)到對環(huán)境和經(jīng)濟(jì)效果的治理。它包括對環(huán)境有關(guān)的會計的報告和審計，特別是涉及到產(chǎn)品生命周期的本錢核算、全部本錢會計、利益的評估以及環(huán)境戰(zhàn)略治理的內(nèi)容。另一個定義是由聯(lián)合國的專家工作組給出的。這個定義是由國際上的30多個國家的不同組織共同確認(rèn)的。他們以為，EMA是指對下面兩個方面的內(nèi)部信息的發(fā)現(xiàn)、收集、整理、分析和運用： 1、 能源、水和材料（包括廢棄物）的使用、活動和終極往向的實物信息。 2、 環(huán)境相關(guān)的本錢、收進(jìn)和節(jié)省等方面的數(shù)字信息。上面兩種定義都夸大了EMA需要廣泛不同的信息和一些相同的信息處理技術(shù)和。
（二）作用 EMA專注于環(huán)境保護(hù)，對于內(nèi)部治理領(lǐng)域是特別有意義的。這些治理領(lǐng)域包括清潔化生產(chǎn)、供給鏈治理、綠色產(chǎn)品和服務(wù)設(shè)計、保護(hù)環(huán)境的優(yōu)先采購和環(huán)境治理系統(tǒng)。同樣，EMA的信息越來越多地被運用到外部報告系統(tǒng)中。這樣，EMA不僅僅只是環(huán)境治理的工具，而且它還包括一整套原則和方法，能提供信息資料以促使企業(yè)達(dá)到成功的環(huán)境治理活動。由于EMA變得越來越重要，不僅環(huán)境治理活動，而且很多的其它治理活動也越來越需要EMA了。 EMA的主要作用在于為受環(huán)境因素影響的決策過程提供信息支持。例如指出與環(huán)境有關(guān)的活動對于財務(wù)報表的影響，揭示削減本錢和其他改進(jìn)的機會，優(yōu)化環(huán)境行為，指導(dǎo)產(chǎn)品定價、產(chǎn)品組合和開發(fā)的決策，進(jìn)步顧客價值，進(jìn)行投資決策和支持可持續(xù)性經(jīng)營等。
　�。ㄈ�）EMA對傳統(tǒng)會計實務(wù)中提出的挑戰(zhàn)對于傳統(tǒng)治理會計來說，有效的搜集和評估環(huán)境相關(guān)的資料是非常困難的。依靠于傳統(tǒng)的治理會計系統(tǒng)的局限性會使得治理決策依靠于不完整或不精確的信息。由于依靠于這樣的信息，會導(dǎo)致治理者誤解環(huán)境治理的效果。EMA在實際運用上常碰見的題目有：
1、 會計部分和其它部分之間的聯(lián)系不夠緊密，造成環(huán)境相關(guān)的會計信息的偏離一個企業(yè)的環(huán)境治理部分經(jīng)常能夠得到很多有關(guān)企業(yè)環(huán)境污染方面的數(shù)據(jù)或資料。同樣的，工程技術(shù)職員對能源、水和原材料的活動消耗也是非常清楚的。但環(huán)境治理職員和技術(shù)職員并不知道這些數(shù)據(jù)或資料會怎樣地反映在會計記錄中。相對照，會計職員手中有很多會計方面的資料，但他們對環(huán)境方面的事務(wù)和資源的活動知之甚少。所以，會計職員提供的有關(guān)環(huán)境本錢和收益的會計信息并不是環(huán)境和技術(shù)職員以為最有價值、最真實的。不同的部分對于環(huán)境相關(guān)的事務(wù)有著不同的目標(biāo)和期看。例如，對于誰應(yīng)該對環(huán)境有關(guān)的本錢負(fù)責(zé)，不同部分的看法是不一樣的。應(yīng)該由生產(chǎn)部分來負(fù)責(zé)環(huán)境相關(guān)的本錢嗎？生產(chǎn)部分固然生產(chǎn)出廢棄物，但卻不知道廢棄物的處理本錢是多少，由于廢棄物不由生產(chǎn)部分處理。那應(yīng)該由廢棄物的處理部分來負(fù)擔(dān)環(huán)境相關(guān)的本錢嗎？它們固然處理廢棄物，但并不是它們沒有生產(chǎn)出廢棄物來。產(chǎn)品設(shè)計部分選擇原材料、設(shè)備和工藝流程，那應(yīng)該由它們來負(fù)責(zé)環(huán)境相關(guān)的本錢嗎？但會計部分由于會把環(huán)境相關(guān)的本錢放進(jìn)制造用度　，從而不可避免地把環(huán)境相關(guān)的本錢給掩飾起來了。可以看出，需要改善和增進(jìn)會計部分了其他部分的聯(lián)系。只有會計職員和技術(shù)環(huán)境專家之間增進(jìn)了溝通，開發(fā)出衡量環(huán)境相關(guān)本錢的實物信息和貨幣信息的指標(biāo)，企業(yè)制定了環(huán)境發(fā)展戰(zhàn)略，確定環(huán)境相關(guān)的本錢和收益的確切回屬，這樣提供有用的信息。
2、 環(huán)境相關(guān)的本錢經(jīng)常掩飾在制造用度當(dāng)中大部分的中與環(huán)境相關(guān)的本錢經(jīng)常掩飾在記錄中，需要此信息的治理者不能很輕易地得到它。一種常見的是把環(huán)境相關(guān)的本錢放進(jìn)制造用度　當(dāng)中，而不是直接地放在產(chǎn)生該本錢的流程或是產(chǎn)品當(dāng)中。當(dāng)然，假如很難把環(huán)境相關(guān)的本錢計進(jìn)相關(guān)的流程或是產(chǎn)品當(dāng)中，放進(jìn)制造用度　當(dāng)中一種非常簡便的方法，但假如這樣的話，以后治理者想要往找出這些本錢就相當(dāng)困難了。在分部分的制造用度　中包含的環(huán)境相關(guān)本錢包括環(huán)境保護(hù)答應(yīng)的開支、員工培訓(xùn)支出和事務(wù)的支出，這些用度都列進(jìn)制造用度　當(dāng)中對于治理者來說很不清楚。同時，環(huán)境相關(guān)的本錢分為固定用度和變動用度，固定用度是很難減少，但變動用度卻是可以通過預(yù)防性的環(huán)境治理減少的，那么把整個用度都列進(jìn)到制造用度當(dāng)中，不方便治理者進(jìn)行治理。當(dāng)期末對含有環(huán)境相關(guān)本錢的制造用度進(jìn)行分配時，這時也會產(chǎn)生。制造用度會在期末按照分配的基礎(chǔ)，比如說產(chǎn)量、機器小時、員工工時等，分配記進(jìn)各個本錢中心。這種方法對于分擔(dān)環(huán)境相關(guān)的本錢是不正確的。比如講有毒廢棄物的處理本錢，對于使用有毒材料的產(chǎn)品線來說，這種本錢是應(yīng)當(dāng)相當(dāng)高的，而對于其他的產(chǎn)品線來說，這種本錢應(yīng)該是很低的。但在前面所講的那種分配制造用度的方法下面，按照產(chǎn)品產(chǎn)量來分配制造用度，會造成有毒廢棄物的處理本錢分配的不公道，由此同樣會造成定價和其他決策的不公道。組織已經(jīng)采取各種不同的辦法來解決隱躲的環(huán)境相關(guān)本錢的題目。一種通常的做法是對于比較具體和明確的環(huán)境本錢建立來專門的本錢類賬戶或是本錢中心，而對于并不明顯的此類本錢呢，仍然放在其他的帳戶或是本錢中心中，但以分戶帳的形式專門開立一個帳戶來反映。對不同流程和產(chǎn)品線的本錢分配基礎(chǔ)和環(huán)境相關(guān)本錢進(jìn)行評估，并且與以活動為基礎(chǔ)的本錢分配法相一致，可以幫助企業(yè)識別本錢基礎(chǔ)是不是公道和適當(dāng)。
3、 原材料的使用、活動和本錢信息經(jīng)常不能夠被正確地追蹤固然現(xiàn)在至公司一般都使用ERP或其他的治理軟件，每年都生產(chǎn)出數(shù)以百萬計的有關(guān)于材料活動的數(shù)據(jù)資料，但可以用于環(huán)境治理的數(shù)據(jù)信息還是相當(dāng)?shù)牟怀渥�。例如，有時原材料購買的信息并不能清楚的鑒別不同種類購買的原材料的數(shù)目和價值。在有的會計系統(tǒng)，所以的原材料購買信息都回進(jìn)一個賬戶。所以，很難對不同的原材料進(jìn)行匯總，也很難追蹤到不同種類的原材料的實際消耗。這樣的話，就需要進(jìn)行數(shù)據(jù)資料的重新組織和對照，而這一過程又是相當(dāng)需要花時間和精力的。在采購部分沒有人能夠確切地知道每一種原材料的消耗的數(shù)目和價值。即使是生產(chǎn)廠長也只能是對生產(chǎn)過程中原材料損耗的比率作一個大概的估計，由于采購部分的不精確，很難計算出總的原材料損耗的價值來。原材料購買的數(shù)目和價值很難從會計系統(tǒng)中找得到，所以一些組織往往從他們的供給商那里得到此類資料。固然這是一種比較的方法，但一般來說，一個組織應(yīng)該建立起自己的數(shù)據(jù)系統(tǒng)進(jìn)行原材料治理和環(huán)境治理。

4、 很多種類的環(huán)境相關(guān)本錢在會計中沒有被記錄由于會計系統(tǒng)是對過往發(fā)生的事務(wù)進(jìn)行記錄，所以會計記錄中一般是不會包括未來環(huán)境相關(guān)本錢的，即使有時這種環(huán)境相關(guān)的本錢很重大時也是如此。會計系統(tǒng)也不會對無形的環(huán)境相關(guān)本錢進(jìn)行計量。例如，這種無形的本錢有：當(dāng)對生產(chǎn)造成的環(huán)境污染處理不當(dāng)時，關(guān)心環(huán)境題目的顧客可能就不會購買產(chǎn)品，由此損失的銷售額；或是產(chǎn)品沒有達(dá)到環(huán)境保護(hù)的標(biāo)準(zhǔn)，而進(jìn)進(jìn)不了一些重要的市場；或是由于環(huán)境題目，得不到伙伴的支持，由于金融公司不愿意和生產(chǎn)企業(yè)一起承擔(dān)潛伏的環(huán)境風(fēng)險，等等。這些本錢都非常的難以計量，但卻是對企業(yè)的經(jīng)營起著非常大的的�，F(xiàn)在已經(jīng)出現(xiàn)一些本錢會計的方法把這些無形的本錢計進(jìn)到產(chǎn)品本錢當(dāng)中。
5、 投資決策經(jīng)常是依靠于不完全的信息作出的由于不能及時的得到環(huán)境相關(guān)的信息，投資項目的可行性、原材料的購買、產(chǎn)品定價和產(chǎn)品種類搭配，這些治理上的決策往往很難及時作出。特別的投資方面的決策，由于這包含著很多不確定性的因素，假如現(xiàn)在投資項目不進(jìn)行，未來收益會怎么樣呢？相反或是投資項目現(xiàn)在進(jìn)行，又會是什么樣的呢？原本就帶來非常多不確定因素的投資項目，再加上有關(guān)環(huán)境本錢方面數(shù)據(jù)的缺乏，就使得投資的風(fēng)險加大。環(huán)境協(xié)議的簽定，比如《京都議定書》，使得投資決策變得越來越復(fù)雜，就需要企業(yè)作出決策。比如說，在《京都議定書》中安排了排污權(quán)貿(mào)易機制。簡而言之，排污權(quán)貿(mào)易機制就是假如一國的排放量低于條約規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，其剩余的額度可以直接出售給完不成規(guī)定義務(wù)的國家，以沖抵后者的減排義務(wù)；在企業(yè)中也是一樣，每一個企業(yè)都會分到一定排污相標(biāo)準(zhǔn)，是花錢進(jìn)行治污把污染控制在標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)，還是通過購買其他企業(yè)的剩余額度呢，這就需要企業(yè)依靠治理會計師進(jìn)行衡量。在現(xiàn)在的情況是，有環(huán)境污染要處理的企業(yè)，由于進(jìn)行排污所需要花費的金額太多，所以很多企業(yè)寧愿接受罰款來解決題目。
過往，很多公司很少考慮過投資決策帶來的環(huán)境相關(guān)本錢。但是現(xiàn)在，公司必須考慮投資帶來的所有潛伏的環(huán)境相關(guān)的本錢，比如說物流影響環(huán)境的本錢、受污場地恢復(fù)本錢和未來可能會頒布的法規(guī)對投資造成環(huán)境方法的污染要負(fù)擔(dān)的本錢。公司也有必要把環(huán)境治理者、技術(shù)職員和會計師組織起來，使公司對于投資決策面臨的環(huán)境題目和相關(guān)的本錢、收益有全面的了解。
同樣重要的是把環(huán)境相關(guān)本錢劃分成固定的和變動的本錢。在投資決策中，往往會發(fā)現(xiàn)，要減少這些固定本錢非常的固定，而降低變動本錢卻非常的輕易。

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