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試論治理會計(jì)與財(cái)務(wù)治理之關(guān)系
〔摘要〕本文從治理和財(cái)務(wù)治理的對象進(jìn)手，在了兩者聯(lián)系和區(qū)別的基礎(chǔ)上，以為：造成治理會計(jì)和財(cái)務(wù)治理兩門學(xué)科研究交叉、重復(fù)、混亂的主要原因是學(xué)術(shù)界對兩者的研究對象熟悉不清，關(guān)系沒有理順。并以財(cái)務(wù)分層為基礎(chǔ)，提出了關(guān)于兩者關(guān)系的新的構(gòu)想。〔關(guān)鍵詞〕治理會計(jì)；財(cái)務(wù)治理；研究對象；資金運(yùn)動；
治理會計(jì)和財(cái)務(wù)治理是會計(jì)專業(yè)的兩門重要課程，但這兩門課內(nèi)容重復(fù)嚴(yán)重，以至于一些學(xué)校把其中的一門砍掉，不予開設(shè)。這樣做固然可以避免教學(xué)內(nèi)容重復(fù)之弊端，但也使很多有用的知識無法進(jìn)行教授。筆者以為：我們對這兩門學(xué)科的研究對象及其關(guān)系的熟悉模糊不清甚至混亂是造成這一局面的主要原因。
一、治理會計(jì)和財(cái)務(wù)治理的聯(lián)系——研究對象均為資金運(yùn)動
從最早的治理會計(jì)專著之一，奎因斯坦的《治理會計(jì)：財(cái)務(wù)治理進(jìn)門》一書的書名上我們不丟臉出，奎因斯坦所指的治理會計(jì)是財(cái)務(wù)治理的組成部分而不是另外的一門學(xué)科。其次，從治理會計(jì)與財(cái)務(wù)治理的研究對象來看，財(cái)務(wù)治理的研究對象是再生產(chǎn)過程中的資金運(yùn)動，治理會計(jì)的研究對象，固然學(xué)術(shù)界有各種表述，但都不可避免地與財(cái)務(wù)治理對象重合。仔細(xì)觀察可以發(fā)現(xiàn)，盡管各派觀點(diǎn)存在差異，均離不開資金二字。即治理會計(jì)的活動目標(biāo)也離不開資金或價(jià)值。1999年第11期《財(cái)會月刊》發(fā)表了王曾清、樓勝亞《淺論治理會計(jì)的對象》一文，文中對治理會計(jì)研究對象的描述可以說頗具代表性：“由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動實(shí)質(zhì)上是價(jià)值和使用價(jià)值的創(chuàng)造和實(shí)現(xiàn)的過程，而價(jià)值量是通過貨幣來表現(xiàn)的，因而在商品里，必須同時運(yùn)用實(shí)物的形式和商品的價(jià)值形式即貨幣形式來保證經(jīng)濟(jì)活動各個環(huán)節(jié)的順利進(jìn)行。資金在運(yùn)動過程中可以采用不同的存在形式，如現(xiàn)金、原材料、產(chǎn)成品和固定資產(chǎn)等。它們固然形式不同，但具有質(zhì)的同一性，都代表了一種價(jià)值，可以用觀念的貨幣來同一表現(xiàn)。由于商品生產(chǎn)運(yùn)動從價(jià)值形式來看就是價(jià)值運(yùn)動，而價(jià)值量用貨幣來表現(xiàn)，價(jià)值運(yùn)動也就表現(xiàn)為貨幣的運(yùn)動。在貨幣轉(zhuǎn)化為資金的條件下，資金運(yùn)動成了價(jià)值運(yùn)動的表現(xiàn)形式”。“資金運(yùn)動涵蓋了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的各個方面，完整地描述著價(jià)值系統(tǒng)靜態(tài)和動態(tài)的變化，從而更全面的反映著企業(yè)價(jià)值運(yùn)動”。會計(jì)“作為生產(chǎn)過程的控制和觀念”，“直接面向企業(yè)的資金運(yùn)動，也即會計(jì)的對象是資金運(yùn)動，由于它貫串于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，也是聯(lián)結(jié)作為法人的企業(yè)和企業(yè)內(nèi)部、外部的紐帶。而治理會計(jì)作為會計(jì)的兩大分支之一，和財(cái)務(wù)會計(jì)同屬于一個系統(tǒng)，因而兩者的對象應(yīng)是一致的，即治理會計(jì)的對象仍應(yīng)是資金運(yùn)動�！庇纱丝梢姡�(cái)務(wù)治理和治理會計(jì)在研究對象上有著驚人的相似，這種相似造成兩門課程內(nèi)容的大量重復(fù)。
二、治理會計(jì)和財(cái)務(wù)治理研究對象的區(qū)別——資金運(yùn)動的不同層面
財(cái)務(wù)治理和治理會計(jì)的研究對象都是資金，卻是資金運(yùn)動的不同方面。財(cái)務(wù)治理區(qū)別于治理會計(jì)的明顯特征在于其主要是一種實(shí)體治理。日本學(xué)者宮匡章在《會計(jì)信息手冊》一書中這樣寫道：“財(cái)務(wù)是以資本為對象的實(shí)體活動，會計(jì)是以財(cái)務(wù)活動及其結(jié)果為對象的情況處理活動。會計(jì)的性能是組織情報(bào)，不處理資金籌集、供給與運(yùn)動，僅在必要時反映其結(jié)果，這就是說財(cái)務(wù)是進(jìn)行有關(guān)資金籌集、供給與運(yùn)用的意向決定，會計(jì)是為這種意向決定提供情報(bào)的�！币虼�，財(cái)務(wù)治理內(nèi)容應(yīng)涉及財(cái)務(wù)制度制定，財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置，財(cái)務(wù)職員安排，外部財(cái)務(wù)環(huán)境的適應(yīng)，內(nèi)部財(cái)務(wù)環(huán)境的協(xié)調(diào)及資金籌集、運(yùn)用、分配等方面，并要具體組織財(cái)務(wù)猜測、決策和財(cái)務(wù)控制等財(cái)務(wù)的實(shí)施。而治理會計(jì)只是為財(cái)務(wù)活動的組織及財(cái)務(wù)關(guān)系的處理提供相應(yīng)的信息。如在投資籌資活動中，企業(yè)高層財(cái)務(wù)治理者根據(jù)企業(yè)內(nèi)外部理財(cái)環(huán)境，確定企業(yè)長遠(yuǎn)目標(biāo)，并據(jù)以提出投資戰(zhàn)略，圍繞投資戰(zhàn)略，治理會計(jì)應(yīng)廣泛搜集資料，進(jìn)行猜測、決策分析，為高層財(cái)務(wù)治理者提供決策依據(jù)。當(dāng)投資方案確定后，高層財(cái)務(wù)治理職員應(yīng)按照決策方案制定籌資戰(zhàn)略，提出各種可能的籌資方案，治理會計(jì)職員則圍繞這些方案廣泛搜集資料，進(jìn)行猜測、決策分析，為籌資決策提供信息依據(jù)。并據(jù)以編制財(cái)務(wù)預(yù)算。財(cái)務(wù)治理職員負(fù)責(zé)安排預(yù)算的執(zhí)行、協(xié)調(diào)，控制。
根據(jù)企業(yè)運(yùn)用治理會計(jì)的目的，可將其視為財(cái)務(wù)治理的信息系統(tǒng)，為財(cái)務(wù)治理提供價(jià)值信息，換言之，就是對企業(yè)資金治理活動提供信息。目前，治理會計(jì)的內(nèi)容固然較多，但終極均可回到企業(yè)資金運(yùn)動過程中。這樣的處理有利于確定治理會計(jì)的研究對象，可使治理會計(jì)的其他理論得以順利解決，也有利于理順財(cái)務(wù)治理和治理會計(jì)的關(guān)系。作為財(cái)務(wù)治理信息系統(tǒng)的治理會計(jì)，應(yīng)將籌資、投資、資金運(yùn)用、資金耗費(fèi)、資金收回及資金分配活動作為其研究對象，將猜測分析、決策分析、控制分析和評價(jià)分析作為其主要環(huán)節(jié)，目前治理會計(jì)的內(nèi)容在系統(tǒng)的分析整理后均可找到適當(dāng)?shù)幕貙佟?BR>
三、財(cái)務(wù)分層理論為界定治理會計(jì)和財(cái)務(wù)治理的關(guān)系奠定了基礎(chǔ)
假如更進(jìn)一步分析的話，治理會計(jì)屬于經(jīng)營者財(cái)務(wù)治理的信息系統(tǒng)。在現(xiàn)代企業(yè)兩權(quán)分離的體制下，所有者和經(jīng)營者之間是出資與受資經(jīng)營的關(guān)系，這種關(guān)系實(shí)質(zhì)上是一種財(cái)務(wù)關(guān)系，由于出資與受資經(jīng)營本身都是一種財(cái)務(wù)行為。企業(yè)財(cái)務(wù)治理權(quán)必然要在所有者和經(jīng)營者之間分割，形成所有者財(cái)務(wù)和經(jīng)營者財(cái)務(wù)。所有者財(cái)務(wù)和經(jīng)營者財(cái)務(wù)均需要相應(yīng)的信息體系，會計(jì)的兩大分支正好可以分別側(cè)重于其特有的服務(wù)對象。財(cái)務(wù)會計(jì)，我們通常稱之為對外會計(jì)，即主要通過記賬、算賬，并定期編制報(bào)表的專門方法，提供企業(yè)一定日期的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金活動情況的一整套信息處理系統(tǒng)。盡管財(cái)務(wù)會計(jì)也向企業(yè)治理當(dāng)局傳輸財(cái)務(wù)信息，以便加強(qiáng)財(cái)務(wù)治理，但它的服務(wù)主要是外向的，側(cè)重于對企業(yè)外界有經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系的團(tuán)體和個人進(jìn)行報(bào)告。企業(yè)與所有者的財(cái)務(wù)關(guān)系作為現(xiàn)代企業(yè)的主要財(cái)務(wù)關(guān)系，所有者作為企業(yè)的主要利益相關(guān)者，理應(yīng)作為財(cái)務(wù)會計(jì)的主要服務(wù)對象。換言之，從財(cái)務(wù)治理的角度而言，財(cái)務(wù)會計(jì)主要服務(wù)于所有者財(cái)務(wù)；而治理會計(jì)主要通過一系列專門方法，利用財(cái)務(wù)會計(jì)提供的資料及其它有關(guān)資料進(jìn)行整理、對比、分析，使企業(yè)各級治理職員能據(jù)以對日常發(fā)生的一切經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行規(guī)劃與控制，并幫助經(jīng)營者作出各種經(jīng)營決策的一整套信息處理系統(tǒng)。治理會計(jì)的服務(wù)主要是內(nèi)向的，側(cè)重于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部治理的需要。從財(cái)務(wù)治理的角度而言，治理會計(jì)主要服務(wù)于經(jīng)營者財(cái)務(wù)。根據(jù)以上分析，我們可以這樣構(gòu)架財(cái)務(wù)治理、財(cái)務(wù)會計(jì)和治理會計(jì)的關(guān)系：即企業(yè)財(cái)務(wù)首先可分為出資者財(cái)務(wù)和經(jīng)營者財(cái)務(wù)兩部分，財(cái)務(wù)會計(jì)作為出資者財(cái)務(wù)的信息系統(tǒng)，治理會計(jì)作為經(jīng)營者財(cái)務(wù)的信息系統(tǒng)。
由于財(cái)務(wù)治理的對象是資金運(yùn)動的各方面，而治理的研究對象僅涉及其中的信息方面。財(cái)務(wù)治理應(yīng)包括治理會計(jì)，而治理會計(jì)應(yīng)屬于財(cái)務(wù)治理的組成部分。兩者可以合二為一，但也可以自成體系，就象財(cái)務(wù)治理屬于企業(yè)治理的組成部分、價(jià)值方面，但并不排斥其有自己的體系。治理會計(jì)屬于財(cái)務(wù)治理的信息系統(tǒng)，但也同樣不排斥其獨(dú)立成為一門學(xué)科，由于其究竟有獨(dú)特的研究。
持治理會計(jì)和財(cái)務(wù)治理合二為一觀點(diǎn)的專家和學(xué)者并不勝枚舉。如李天明教授在其《治理會計(jì)研究》一書中為會計(jì)專業(yè)設(shè)制的專業(yè)主干課程有《基礎(chǔ)會計(jì)》、《財(cái)務(wù)會計(jì)》、《本錢會計(jì)》、《治理會計(jì)》、《審計(jì)學(xué)》和《會計(jì)》六門，沒有《財(cái)務(wù)治理》。財(cái)政部組織編寫的中等財(cái)經(jīng)學(xué)校教材《企業(yè)財(cái)務(wù)治理》中，將治理會計(jì)作為企業(yè)財(cái)務(wù)治理的組成部分。但通常情況下，兩者可自成體系。
四、對治理會計(jì)和財(cái)務(wù)管科狀況所進(jìn)行的反思
治理會計(jì)這樣一門被譽(yù)為可以加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營治理和進(jìn)步企業(yè)效益的學(xué)科，一些西方會計(jì)學(xué)者以為其已出現(xiàn)了嚴(yán)重的危機(jī)。這主要表現(xiàn)在治理會計(jì)訖今為止仍沒有一套完整的能夠解釋、指導(dǎo)并可以于實(shí)踐的理論和體系，治理會計(jì)、本錢會計(jì)、財(cái)務(wù)治理等學(xué)科之間的界限沒有明確的界定。英國特許治理會計(jì)師協(xié)會（CIMA）前任主席、倫敦經(jīng)濟(jì)學(xué)院布羅姆威奇（M.Bromwich）教授指出：目前治理會計(jì)看來缺乏一個堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)，反映在雜志和教科書中的治理會計(jì)似乎是一群疏松的材料，沒有在理論水平上形成一個整體。世界各國對治理會計(jì)無論是在理論上還是實(shí)務(wù)中都明顯缺乏規(guī)范化或規(guī)范化程度較低。筆者以為，出現(xiàn)這種情況，就是由于沒有解決好治理會計(jì)的研究對象、治理會計(jì)的回屬等基本理論，難以確定經(jīng)濟(jì)活動的哪些內(nèi)容屬于治理會計(jì)的研究范疇，哪些內(nèi)容不屬于治理會計(jì)的研究范疇。所以，確定治理會計(jì)的研究對象，理順其與財(cái)務(wù)治理的關(guān)系，不僅的治理會計(jì)的應(yīng)用，也影響的財(cái)務(wù)治理的發(fā)展和應(yīng)用。
目前，大多數(shù)財(cái)務(wù)治理教材存在著重猜測、決策分析和控制分析，輕財(cái)務(wù)活動實(shí)體治理的缺點(diǎn)。一方面，從西方財(cái)務(wù)治理中引進(jìn)的數(shù)學(xué)模型大量充斥其中，而這些模型往往建立在一些并不存在的假設(shè)的基礎(chǔ)上，難以實(shí)際操縱；而另一方面，對財(cái)務(wù)組織、財(cái)務(wù)實(shí)施、財(cái)務(wù)控制與協(xié)調(diào)等涉及較少，財(cái)務(wù)治理理論和實(shí)踐嚴(yán)重脫節(jié)。也就是說，目前大多數(shù)財(cái)務(wù)治理教材所研究的內(nèi)容應(yīng)由治理會計(jì)來進(jìn)行研究，為避免重復(fù)，財(cái)務(wù)治理應(yīng)著重研究財(cái)務(wù)制度設(shè)計(jì)、財(cái)務(wù)組織設(shè)置、財(cái)務(wù)猜測、決策、控制和協(xié)調(diào)等活動的具體實(shí)施，及具體從事籌資、投資、收益分配、各部分業(yè)績評價(jià)等工作的方法和步驟。惟有這樣，我們才可以理順財(cái)務(wù)治理和治理會計(jì)的關(guān)系，并避免兩者之間的重復(fù)現(xiàn)象。
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1.孟焰：《西方治理會計(jì)的發(fā)展對我國的啟示》，北京，經(jīng)濟(jì)出版社，1997年。
2.謝志華等：《財(cái)務(wù)治理》，北京，廣播電視大學(xué)出版社，1997年。
3.湯谷良：《經(jīng)營者財(cái)務(wù)論》，北京，《會計(jì)研究》，1997年5期。
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