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治理會(huì)計(jì)的剛性和柔性原則初探
自從《準(zhǔn)則》頒布實(shí)施以來(lái)，學(xué)術(shù)界對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則的討論比較多，而對(duì)治理會(huì)計(jì)原則的討論比較少。在這些討論中，有的是側(cè)重于對(duì)國(guó)外治理會(huì)計(jì)原則的先容；有的則把所有的治理會(huì)計(jì)原則并列地提出來(lái)；還有的把治理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則混合地提出來(lái)等等。現(xiàn)在之所以有人對(duì)治理會(huì)計(jì)的存在提出不同意見(jiàn)，重要的原因就在于治理會(huì)計(jì)沒(méi)有像財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)那樣有一套前后一貫的比較成熟的體系，而治理會(huì)計(jì)原則是治理理論的重要組成部分。本人想從治理會(huì)計(jì)原則的因素出發(fā)，提出治理會(huì)計(jì)的剛性和柔性原則，從而建立新的治理會(huì)計(jì)原則體系。一、影響治理會(huì)計(jì)原則的因素分析
治理會(huì)計(jì)原則主要受治理會(huì)計(jì)的信息特征、目標(biāo)以及假設(shè)的影響。
治理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息固然都是企業(yè)治理當(dāng)局提供的，但治理會(huì)計(jì)信息主要為企業(yè)內(nèi)部治理階層服務(wù)，會(huì)計(jì)信息的制造者和使用者是同一的，沒(méi)有必要像規(guī)范財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息那樣規(guī)范治理會(huì)計(jì)信息。治理會(huì)計(jì)信息帶有單個(gè)性的特征，即只能為某一個(gè)特定的企業(yè)單位內(nèi)部使用，而沒(méi)有社會(huì)性。這是治理會(huì)計(jì)原則得不到社會(huì)關(guān)注的根本原則，但是非曲直并不能說(shuō)治理會(huì)計(jì)沒(méi)有會(huì)計(jì)原則。假如說(shuō)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則具有同一性、強(qiáng)制性和性的特征，那么治理會(huì)計(jì)原則具有單一性、可選擇性（即柔性）和自覺(jué)性的特征。
會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論的出發(fā)點(diǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)原則具有方向性的指導(dǎo)作用。治理會(huì)計(jì)目標(biāo)可以分為基本目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個(gè)層次�；灸繕�(biāo)是通過(guò)提供治理會(huì)計(jì)信息，協(xié)助治理當(dāng)局作出具體改進(jìn)經(jīng)營(yíng)治理，進(jìn)步效益和社會(huì)效益的決策。具體目標(biāo)是：通過(guò)提供規(guī)則所需要的會(huì)計(jì)信息，協(xié)助治理當(dāng)局確定各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。通過(guò)提供決策所需要的會(huì)計(jì)信息，協(xié)助治理當(dāng)局公道地配置經(jīng)濟(jì)資源。通過(guò)提供控制所需要的會(huì)計(jì)信息，協(xié)助治理當(dāng)局調(diào)節(jié)和控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。通過(guò)提供評(píng)價(jià)考核業(yè)績(jī)所需要的會(huì)計(jì)信息，協(xié)助治理當(dāng)局考核和評(píng)價(jià)各個(gè)責(zé)任單位的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。治理會(huì)計(jì)原則是在治理會(huì)計(jì)目標(biāo)的指導(dǎo)下制定的，是實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的規(guī)范或規(guī)則。治理會(huì)計(jì)職員在治理會(huì)計(jì)時(shí)只有遵循這些原則，才能實(shí)現(xiàn)治理會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)其總目標(biāo)。既然治理會(huì)計(jì)目標(biāo)有基本目標(biāo)和具體目標(biāo)，那么實(shí)現(xiàn)目標(biāo)所遵循的原則也應(yīng)該有基本原則（剛性原則）和具體原則（即柔性原則）。
會(huì)計(jì)假設(shè)是會(huì)計(jì)原則的條件和約束條件，治理會(huì)計(jì)假設(shè)一般有經(jīng)營(yíng)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和委托代理關(guān)系等。這里只討論治理會(huì)計(jì)主體假設(shè)和治理會(huì)計(jì)原則之間的關(guān)系。治理會(huì)計(jì)主體是在兼顧企業(yè)整體的條件下，主要以車間、班組、責(zé)任單位作為會(huì)計(jì)主體，來(lái)履行治理會(huì)計(jì)職能，實(shí)現(xiàn)治理會(huì)計(jì)目標(biāo)。企業(yè)內(nèi)部存在著很多不同的職能部分和責(zé)任單位，這些部分和責(zé)任單位具有不同的職能和目標(biāo)，它們所需要的治理會(huì)計(jì)信息各有不同，因而加工信息過(guò)程中遵循的原則就有差別，即企業(yè)內(nèi)部各部分和責(zé)任單位，在遵循治理會(huì)計(jì)的一般原則的條件下，結(jié)合各自部分、責(zé)任單位的職能、目標(biāo)和治理會(huì)計(jì)方法的不同，又遵循著治理會(huì)計(jì)的具體原則，即可選擇的、自覺(jué)的柔性原則。
綜上所述，治理會(huì)計(jì)信息具有單個(gè)性，治理會(huì)計(jì)原則也具有一定的選擇性。治理會(huì)計(jì)原則即有貫串治理會(huì)計(jì)所有、企業(yè)內(nèi)部各個(gè)部分和責(zé)任單位都必須遵循的一般會(huì)計(jì)原則，即剛性會(huì)計(jì)原則；又有因企業(yè)內(nèi)部各部分、責(zé)任單位的職能、目標(biāo)不同，應(yīng)用的治理會(huì)計(jì)方法內(nèi)容不同而遵循的具體治理會(huì)計(jì)原則，也稱為柔性原則，從而形成一套有一定層次的，相互聯(lián)系又相互獨(dú)立的治理會(huì)計(jì)原則體系。
二、治理會(huì)計(jì)剛性和柔性原則的具體內(nèi)容
�。ㄒ唬┲卫頃�(huì)計(jì)的剛性原則，也稱治理會(huì)計(jì)的一般原則和指導(dǎo)性原則，它的特點(diǎn)是貫串治理會(huì)計(jì)所有內(nèi)容的始終。企業(yè)內(nèi)部每個(gè)部分、每個(gè)責(zé)任單位，不論其治理會(huì)計(jì)的職能和目標(biāo)如何，都要遵循治理會(huì)計(jì)的剛性原則。它具體包括以下內(nèi)容：全面效益原則。即社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益的同一，企業(yè)的微觀經(jīng)濟(jì)效益和國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)效益的同一。系統(tǒng)分析原則。它要求每個(gè)責(zé)任中心的目標(biāo)、決策、計(jì)劃，既要實(shí)現(xiàn)本責(zé)任中心的效益，也要協(xié)調(diào)與相關(guān)責(zé)任中心有關(guān)指標(biāo)的關(guān)系，更要與企業(yè)的總體目標(biāo)一致。信息的本錢效益原則。治理會(huì)計(jì)根據(jù)信息本錢和信息收益的比較結(jié)果來(lái)確定是否要加工輸出信息。靈活性原則。指治理會(huì)計(jì)可根據(jù)不同情況以靈活多樣的方法取得所需要的信息。激勵(lì)性原則。治理會(huì)計(jì)所提供的會(huì)計(jì)信息，應(yīng)有助于企業(yè)員工的努力方向與企業(yè)的總體目標(biāo)一致，并激勵(lì)企業(yè)員工為完成既定目標(biāo)而努力。相關(guān)性原則。指治理會(huì)計(jì)提供的會(huì)計(jì)信息，必須與企業(yè)治理當(dāng)局所作的決策密切相關(guān)�？煽啃栽瓌t。指治理會(huì)計(jì)提供的會(huì)計(jì)信息對(duì)于內(nèi)部信息的使用者能達(dá)到很高的信賴程度�？山邮苄栽瓌t。是指治理會(huì)計(jì)提供的會(huì)計(jì)信息通俗易懂，便于內(nèi)部治理階層使用。及時(shí)性原則。指治理會(huì)計(jì)根據(jù)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化，及時(shí)地加工和傳輸各種治理會(huì)計(jì)信息。以上九條，前五條是治理會(huì)計(jì)信息在加工過(guò)程中必須遵循的一般原則，后四條是對(duì)治理會(huì)計(jì)信息提出的質(zhì)量要求。
�。ǘ┲卫頃�(huì)計(jì)的柔性原則，包括規(guī)劃與決策會(huì)計(jì)所遵循的一般原則和控制與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)所遵循的一般原則。前者又下屬規(guī)劃會(huì)計(jì)原則和決策會(huì)計(jì)原則，后者又下屬本錢控制原則和責(zé)任會(huì)計(jì)原則。
1、規(guī)劃與決策會(huì)計(jì)的一般原則有：第一，目標(biāo)治理原則。要求企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都要有目標(biāo)，不但要有時(shí)間上的是非期目標(biāo)，而且要有層次上的全廠目標(biāo)和各車間班組的責(zé)任目標(biāo)，從而形成一個(gè)縱橫交錯(cuò)的目標(biāo)。第二，價(jià)值實(shí)現(xiàn)原則。治理會(huì)計(jì)不但要為企業(yè)提供如何進(jìn)步內(nèi)部生產(chǎn)效率的會(huì)計(jì)信息，而且要提供如何實(shí)現(xiàn)這些產(chǎn)品價(jià)值的會(huì)計(jì)信息。第三，公道使用資源原則。治理會(huì)計(jì)在提供規(guī)劃和決策會(huì)計(jì)信息時(shí)，必須考慮現(xiàn)有資源能否滿足目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)及方案的要求，以及現(xiàn)有資源能否得到充分利用等。
在規(guī)劃與決策一般原則之下，又下屬有規(guī)劃會(huì)計(jì)原則和決策會(huì)計(jì)原則。
規(guī)劃會(huì)計(jì)原則有：目標(biāo)利潤(rùn)最大原則。本量利的所有都是圍繞著目標(biāo)利潤(rùn)最大而展開(kāi)的。綜合平衡原則。全面預(yù)算把各個(gè)部分的分目標(biāo)綜合在一起，組成的總體目標(biāo)，為此，要對(duì)各個(gè)部分的活動(dòng)綜合平衡，全面安排。預(yù)算編制要積極可靠，留有余地。積極可靠是指充分估計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的可能性，不要把預(yù)算指標(biāo)定得過(guò)低或過(guò)高�？偙惧X與業(yè)務(wù)量依存關(guān)系的原則�？砂芽偙惧X分為固定本錢和變動(dòng)本錢兩大類。收進(jìn)和用度配比原則。這是變動(dòng)本錢法所遵循的原則。
決策會(huì)計(jì)原則有：正確猜測(cè)原則。猜測(cè)是短期經(jīng)營(yíng)決策和長(zhǎng)期投資決策的基本條件。最優(yōu)化原則。治理會(huì)計(jì)無(wú)論是短期經(jīng)營(yíng)決策，還是長(zhǎng)期投資決策，都要選擇備選方案中效益最好的方案。本錢相關(guān)性原則。在短期經(jīng)營(yíng)決策中，只考慮與決策方案有直接聯(lián)系的、能導(dǎo)致不同方案差異的相關(guān)本錢，而不考慮非相關(guān)本錢。穩(wěn)健性原則。長(zhǎng)期投資決策具有資金量大、時(shí)間長(zhǎng)、不可逆轉(zhuǎn)的特點(diǎn)，決定了長(zhǎng)期投資必須遵循穩(wěn)鍵性原則，它包括貨幣時(shí)間價(jià)值原則、投資風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬原則以及考慮通貨膨脹的原則。
2、控制與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)的一般原則有：第一，整體性原則。它要求把本錢與質(zhì)量，把國(guó)家利益、企業(yè)利益和消費(fèi)者利益，把當(dāng)前利益和長(zhǎng)遠(yuǎn)利益當(dāng)作一個(gè)整體來(lái)處理。第二，權(quán)責(zé)利相結(jié)合的原則。在本錢控制和責(zé)任會(huì)計(jì)中，要求控制有權(quán)，控制有責(zé)，對(duì)控制的結(jié)果要賞罰分明。第三，例外治理原則。就是在本錢控制和責(zé)任會(huì)計(jì)中，治理當(dāng)局應(yīng)負(fù)責(zé)處理脫離標(biāo)準(zhǔn)、差異較大的“例外”事項(xiàng)。在控制與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)一般原則下，又下屬有本錢控制原則和責(zé)任會(huì)計(jì)原則。本錢控制原則有：全面原則。指本錢控制要全員控制、全過(guò)程控制、全方位控制。分級(jí)回口治理原則。企業(yè)的本錢目標(biāo)，要層層分解，層層回口，層層落實(shí)，落實(shí)到各車間、部分、工段、小組、個(gè)人，形成一個(gè)本錢控制系統(tǒng)。本錢控制三結(jié)合原則。就是以目標(biāo)本錢為依據(jù)，把明確目標(biāo)、實(shí)行調(diào)節(jié)和業(yè)績(jī)考核三者結(jié)合起來(lái)。
責(zé)任會(huì)計(jì)原則有：目標(biāo)一致性原則。為了保證系統(tǒng)整體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，系統(tǒng)內(nèi)各局部的分目標(biāo)與系統(tǒng)內(nèi)的整體目標(biāo)必須保持一致�？煽匦栽瓌t�？己素�(zé)任單位的指標(biāo)，要以可控制的指標(biāo)為限，責(zé)任單位沒(méi)有能力控制的指標(biāo)，不應(yīng)考核。反饋性原則。企業(yè)各責(zé)任單位對(duì)責(zé)任預(yù)算的執(zhí)行，要有一套健全的反饋系統(tǒng)，要建立記錄和報(bào)告制度，及時(shí)把握責(zé)任預(yù)算的執(zhí)行情況，以確保責(zé)任預(yù)算的完成。適應(yīng)性原則。指責(zé)任中心的劃分，責(zé)任指標(biāo)的考核，責(zé)任業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)都要適應(yīng)企業(yè)環(huán)境的變化。
治理會(huì)計(jì)原則是治理會(huì)計(jì)實(shí)踐所遵循的原則。治理會(huì)計(jì)實(shí)踐是治理會(huì)計(jì)主體為實(shí)現(xiàn)治理會(huì)計(jì)目標(biāo)，運(yùn)用專門的，遵循治理會(huì)計(jì)原則，作用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及其相關(guān)信息的治理會(huì)計(jì)對(duì)象，加工傳輸企業(yè)內(nèi)部治理階層所需要信息的過(guò)程。從治理會(huì)計(jì)實(shí)踐可見(jiàn)，由治理會(huì)計(jì)方法所構(gòu)成的治理會(huì)計(jì)內(nèi)容的實(shí)際，離不開(kāi)治理會(huì)計(jì)原則的指導(dǎo)。治理會(huì)計(jì)原則體系中的縱向關(guān)系，體現(xiàn)了治理會(huì)計(jì)剛性原則的要求，治理會(huì)計(jì)的每一具體內(nèi)容的實(shí)際應(yīng)用，都遵循著治理會(huì)計(jì)的一系列剛性原則。
治理會(huì)計(jì)原則體系中的橫向關(guān)系構(gòu)成了治理會(huì)計(jì)的柔性原則體系。治理會(huì)計(jì)原則劃分類剛性原則和柔性原則，與企業(yè)內(nèi)部治理的基本目標(biāo)、基本職能和企業(yè)各責(zé)任單位的具體目標(biāo)、具體職能相適應(yīng)，符合企業(yè)經(jīng)營(yíng)治理的實(shí)際情況。更重要的是這種劃分有助于企業(yè)治理和各責(zé)任單位選擇治理會(huì)計(jì)方法和程序，指導(dǎo)治理會(huì)計(jì)方法的實(shí)際應(yīng)用。
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