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試論房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計核算
一、會計制度的適用我國現(xiàn)行企業(yè)會計制度，除《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度》外，共分《小企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計制度》、新準則和行業(yè)會計制度等四個會計制度體系，其中涉及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的：
1.《小企業(yè)會計制度》。所謂小企業(yè)，就房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)而言，是指根據(jù)國務(wù)院國資廳評價函［2003］327號文件的規(guī)定，不能同時滿足從業(yè)職員數(shù)100人以上、年銷售額1 000萬元以上兩個條件的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。按照財政部和國家稅務(wù)總局的規(guī)定，自2005年1月1日起，凡符合上述標(biāo)準的包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在內(nèi)的各類小企業(yè)，除已按規(guī)定要求或規(guī)定程序執(zhí)行《企業(yè)會計制度》或新準則的企業(yè)外，都應(yīng)執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》，不得再執(zhí)行《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》。
2.《企業(yè)會計制度》。按照財政部的規(guī)定，《企業(yè)會計制度》于2001年起先后在股份有限公司和外商投資企業(yè)等單位施行，其他企業(yè)經(jīng)適當(dāng)程序也可以執(zhí)行該制度。2006年財政部發(fā)布了新的38項具體會計準則（以下簡稱新準則），規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行。據(jù)此，現(xiàn)有股份有限公司、外商投資企業(yè)中的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，除按規(guī)定執(zhí)行新準則的企業(yè)外，均應(yīng)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》。
3.新準則下的會計制度體系。新的38項準則及其《應(yīng)用指南》，包括具體準則、對準則的解釋、財務(wù)報表格式、會計科目和主要賬務(wù)處理等，是一個完整的會計制度體系。這一制度暫在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行。因此，假如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為上市公司，或者按上市的母公司要求執(zhí)行新準則的，都應(yīng)當(dāng)執(zhí)行新準則規(guī)定的會計制度。
4.《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》。該制度屬于舊的行業(yè)會計制度體系，按照有關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的大中型企業(yè)，假如達不到執(zhí)行新準則的條件，也沒有相關(guān)規(guī)定要求其執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，則仍可執(zhí)行《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》。
二、應(yīng)增設(shè)的會計科目
本世紀已出臺的會計制度中，皆沒有專門用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計科目及核算辦法，這給這些企業(yè)的會計核算帶來很大不便。但是，現(xiàn)行所有會計制度涉及會計科目設(shè)置的說明中都規(guī)定：在不影響對外提供同一財務(wù)會計報告的條件下，企業(yè)可以根據(jù)實際情況自行增設(shè)某些會計科目。根據(jù)這一些規(guī)定，執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計制度》或新準則的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，在執(zhí)行各自適用的會計制度規(guī)定的基礎(chǔ)上，增設(shè)以下專門核算房地產(chǎn)開發(fā)的會計科目，不但是需要的，也是符合會計制度規(guī)定的：
1.“開發(fā)本錢”科目。本科目核算房地產(chǎn)開發(fā)的用度和本錢，包括：（1）開支的拆遷補償費、土地出讓金或受讓價款及相關(guān)稅費、前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、建筑安裝工程費、配套設(shè)備費等用度；（2）開發(fā)采用出包方式的，根據(jù)預(yù)支給承包商的款項和工程進度估價的開發(fā)本錢；（3）工程采用自營方式發(fā)生的各項本錢用度；（4）分配應(yīng)由開發(fā)產(chǎn)品承擔(dān)的公共配套設(shè)施費、計提應(yīng)上交有關(guān)部分治理的維修費和分攤的間接開發(fā)用度；（5）應(yīng)予資本化計進產(chǎn)品本錢的借款用度等；（6）結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)完工并驗收合格的房地產(chǎn)本錢。
購進已拆遷平整的土地預(yù)備用于房產(chǎn)開發(fā)，可先計進“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”科目，待開發(fā)時再以適當(dāng)?shù)姆峙浞椒�，分攤到“開發(fā)本錢”的明細科目。
2.“開發(fā)間接用度”科目。本科目相當(dāng)于產(chǎn)業(yè)企業(yè)的“制造用度”，核算為開發(fā)產(chǎn)品而發(fā)生除應(yīng)由行政治理部分承擔(dān)的用度以外的各項間接用度。
3.“開發(fā)產(chǎn)品”科目。本科目核算已開發(fā)完工、經(jīng)驗收合格的房地產(chǎn)。
4.“出租開發(fā)產(chǎn)品”科目。本科目核算用于出租經(jīng)營但尚未轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)的土地和房屋。
5.“周轉(zhuǎn)房”科目。本科目核算安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用的房屋。
編制資產(chǎn)負債表時，以上增設(shè)的5個會計科目的期末余額，均應(yīng)計進報表的“存貨”項目。
三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建筑本錢、土地本錢的計算分攤
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)產(chǎn)品本錢，一般可劃分為建筑本錢和土地本錢兩大類，即開發(fā)產(chǎn)品本錢=建筑本錢 土地本錢。建筑本錢構(gòu)成比較復(fù)雜，既包括前期用度和房屋的建造本錢，還包括與開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的配套設(shè)施用度，以及預(yù)提的商品房維修用度、白蟻防治費等其他間接用度；土地本錢構(gòu)成則比較簡單，即取得用于開發(fā)的土地及土地使用權(quán)的全部支出。
建設(shè)一幢房屋或者在同一地塊上建設(shè)若干幢房屋，往往由于用途不同、建筑結(jié)構(gòu)不同，甚至由于樓層不同而有不同的售價，而且，開發(fā)房地產(chǎn)的本錢，特別是土地本錢，往往是籠統(tǒng)的。因此，如何盡可能公道地計算分攤完工產(chǎn)品的建筑本錢和土地本錢，是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)核算的一個困難。
當(dāng)然，對于開發(fā)的房屋假如用途相同、建筑結(jié)構(gòu)也大致相同，例如，一個小區(qū)若干幢房屋都是成套住宅，可以采用按可計價銷售的房屋面積比例計算分攤建筑本錢和土地本錢。具體做法是，將小區(qū)可售房產(chǎn)連同回全體業(yè)主共有的道路、休閑場地等的全部開發(fā)本錢（包括建筑本錢和土地本錢，下同），除以可出售房屋的面積總和，得出每平方米住宅的本錢，再按各套住宅面積分攤產(chǎn)品本錢；假如其中有少量房屋或其他可出售項目，比如車庫或車位，采用清一色的按面積分攤不盡公道，可通過估算方法，將其估算的本錢從總本錢中剔除，然后再按可出售成套住宅面積分攤產(chǎn)品本錢。這種本錢分攤方法，叫做可售房屋面積比例法，簡稱面積比例法。
但是，面積比例法適用范圍相對較小，對于同一小區(qū)內(nèi)開發(fā)的結(jié)構(gòu)、用途不同的房屋，此法即不可采用。一般情況下，對成片開發(fā)不同用途、不同結(jié)構(gòu)的房屋，建筑本錢可采用估價修正法進行計算分攤，土地本錢可采用售價比率法進行計算分攤，而且這兩種方法應(yīng)合并進行，分步實施。
第一步，用估價修正法計算分攤開發(fā)房屋的建筑本錢。估價修正法是通過對建筑本錢的估算數(shù)額進行修正，計算出各種不同結(jié)構(gòu)房屋建筑本錢的方法。這種方法也應(yīng)分步實施：
首先，應(yīng)估算房屋單位建筑本錢。所謂房屋單位建筑本錢，實際為每平方米可出售房屋應(yīng)分攤建筑本錢，內(nèi)容包括：（1）房屋自身的建筑本錢；（2）應(yīng)分攤小區(qū)內(nèi)道路、圍墻、休閑場地、休閑設(shè)施等附屬設(shè)施的建筑本錢；（3）應(yīng)分攤其他間接用度構(gòu)成的開發(fā)本錢等。
單位本錢采用估算方法確定后，再按可出售房屋面積得出估算的開發(fā)產(chǎn)品建筑總本錢，即：開發(fā)產(chǎn)品估算的建筑總本錢=∑（不同結(jié)構(gòu)的房屋面積×該結(jié)構(gòu)房屋估算的單位建筑本錢）；假如可出售開發(fā)產(chǎn)品有少量項目單位本錢明顯偏低或偏高，也可按估算本錢將其單計并從總本錢中剔除。 接著，應(yīng)計算修正系數(shù)。修正系數(shù)=已決算（或按合同及招標(biāo)預(yù)算）的建筑總本錢÷開發(fā)產(chǎn)品估算的建筑總本錢。假如可出售產(chǎn)品中有少量項目單獨計算本錢的，應(yīng)將已單獨計算的本錢從公式中“÷”號前后的“總本錢”中扣除。假如總本錢無法確定或預(yù)估，則不計算修正系數(shù)，而以上一步驟“開發(fā)產(chǎn)品估算的建筑總本錢”為建筑總本錢。
最后，計算不同結(jié)構(gòu)房屋應(yīng)分攤建筑本錢和單位建筑本錢：各類結(jié)構(gòu)的房屋建筑本錢=該類房屋估算本錢×修正系數(shù)；該類房屋單位本錢=該類房屋建筑本錢÷該類房屋面積，或=估算的單位建筑本錢×修正系數(shù)。
假如竣工決算或預(yù)算對不同結(jié)構(gòu)的房屋直接建造本錢反映得比較明確，在分攤時則應(yīng)只計算包括配套設(shè)施費、附屬用度等間接用度，且應(yīng)根據(jù)具體情況選擇采用面積比例法、估價修正法等較為適宜的方法。
第二步，采用售價比率法計算和分攤土地本錢。售價比率法是以房屋單位售價為基礎(chǔ)計算分攤開發(fā)房屋土地本錢的方法。一般而言，房屋售價的高低，除取決于房屋結(jié)構(gòu)外，更主要是取決于房屋的地理位置，同樣結(jié)構(gòu)的房屋，門面房售價高于住宅房，主要原因是門面房“地勢好、地價高”。因此，計算既有住宅用房又有貿(mào)易用房的地塊開發(fā)，或者純貿(mào)易用房開發(fā)的土地本錢時，采用售價比率法較為適宜。售價比率法也需分步實施（以同時開發(fā)住宅房和非住宅房為例）：
首先，應(yīng)計算或預(yù)估不同結(jié)構(gòu)、不同用途房屋的總售價和均勻單位售價。
接著，應(yīng)運用售價本錢比率計算非住宅房逾額本錢售價，以剔除房屋不同結(jié)構(gòu)對售價的影響。運用售價本錢比率計算分攤土地本錢時，應(yīng)將開發(fā)的商品房劃分為價格相對低的住宅房和價格相對高的非住宅房兩大類，將非住宅房高于住宅房的本錢稱為逾額本錢，將與逾額本錢相對應(yīng)的售價稱為逾額本錢售價：逾額本錢售價=逾額本錢×（1 本錢毛利率）；各類非住宅房逾額本錢售價=（該類非住宅房單位建筑本錢-住宅房單位建筑本錢）×該類非住宅房總面積×（全部房屋售價總額÷全部房屋本錢總額）。
然后，再計算土地本錢比率。土地本錢比率是指土地本錢與剔除逾額本錢售價后的售價總額的比率，計算公式為：土地本錢比率=占用土地的全部本錢（土地使用權(quán)價值）÷（全部房屋售價總額-逾額本錢售價合計）×100%。
最后，再計算不同用途房屋應(yīng)分攤土地本錢。公式為：（1）住宅房應(yīng)分攤土地本錢=該類房屋售價×土地本錢率；（2）非住宅房應(yīng)分攤的土地本錢=（該類房屋售價-該類房屋的逾額本錢售價）×土地本錢率。
以上各公式中的“售價”，凡已售出或已用不變價預(yù)訂售出的，以實際售價或預(yù)訂價為準；尚未售出或雖已訂出但價格可能有浮動的，以預(yù)估售價為準；第二步應(yīng)分攤土地本錢公式中的房屋建筑本錢，應(yīng)以第一步計算的本錢為準；全部房屋總本錢，則應(yīng)為建筑總本錢和土地本錢總額之和。
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