注冊會計師的法律責任研究

注冊會計師法律責任問題的研究，歷來是世界各國審計理論界研究的重點課題，它不僅直接關系到注冊會計師行業(yè)本身的生存和發(fā)展，而且影響著整個社會經(jīng)濟秩序的健康運行。本文研究了注冊會計師法律責任的相關問題：注冊會計師法律責任的發(fā)展過程；注冊會計師法律責任的成因分析；注冊會計師下法律責任的界定；注冊會計師避免法律訴訟的策略。

法律責任是指違反法律規(guī)定的行為應當承擔的法律后果，是制裁違法者的法律依據(jù)。法律責任是我國法律制度中的一項重要內容，對法律規(guī)定的貫徹執(zhí)行具有極其重要的影響作用。注冊會計師法律責任問題的研究，歷來是世界各國審計理論界研究的重點課題，它不僅直接關系到注冊會計師行業(yè)本身的生存和發(fā)展，而且影響著整個社會經(jīng)濟秩序的健康運行。我國注冊會計師事業(yè)的發(fā)展過程，也遇到了相當多的法律訴訟問題，關注注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，探討注冊會計師法律責任的規(guī)范，旨在進一步完善注冊會計師的法律體系，使我國注冊會計師事業(yè)能在一個較規(guī)范、合理的社會環(huán)境中得到有序健康的發(fā)展。

一、注冊會計師法律責任的發(fā)展過程

改革開放給我國注冊會計師行業(yè)創(chuàng)建了廣泛的發(fā)展空間。注冊會計師自80年代初恢復以來，在社會主義市場經(jīng)濟建設中發(fā)揮了其他行業(yè)不可替代的作用。然而，它畢竟只走過近20年的歷程，較之國際會計師行業(yè)150多年的發(fā)展歷史，還顯得較為年輕。因此有必要對注冊會計師及其法律責任的發(fā)展過程作細致的總結研究，掌握注冊會計師法律責任的歷史背景，并從理論上探討注冊會計師法律責任的規(guī)范。

中國注冊會計師行業(yè)在恢復初期，審計理論界對注冊會計師法律責任的研究未能引起足夠的重視，這同當時的社會歷史背景具有密切的關系，由于當時在執(zhí)業(yè)實踐中還沒有出現(xiàn)有關注冊會計師法律責任的訴訟案例。進入90年代以后，由于改革開放的縱深發(fā)展，市場經(jīng)濟建設的不斷推進，注冊會計師因驗資業(yè)務糾紛而被推上民事法庭的事件越來越多，并逐漸蔓延到審計、工商年檢、評估、盈利預測等所有注冊會計師參與的業(yè)務之中，形成—股注冊會計師行業(yè)始料不及的訴訟浪潮。

上海復旦大學的李若山博士在論及中國注冊會計師民事法律責任時闡明：“根據(jù)中國近年來發(fā)生的一些較有影響的典型案例，我們把注冊會計師法律責任的發(fā)展過程劃分為醞釀、萌芽、縱深發(fā)展三個階段”，筆者支持這一論斷。

(一)注冊會計師法律責任的醞釀階段

這一階段可以從1981年在上海成立中國經(jīng)濟體制改革后的第一家會計師事務所開始，它標志著我國注冊會計師行業(yè)得以恢復建立。這一時期大約持續(xù)到1991年共計10年時間，注冊會計師行業(yè)可謂生活在“世外桃園”之中，客戶幾乎沒有就審計業(yè)務同審計職業(yè)界發(fā)生法律糾紛，而主管該行業(yè)的財政部門也從未因注冊會計師工作過失對他們進行任何處罰，這一段時間可以稱為中國注冊會計師法律責任的醞釀階段。

在法律責任發(fā)展的醞釀階段，有其特定的社會經(jīng)濟環(huán)境。就職業(yè)外部來講，注冊會計師行業(yè)是新生事物，處于發(fā)展初期，人數(shù)也相當有限，也沒有對社會經(jīng)濟環(huán)境產生太大的影響。同時，國家出于促進注冊會計師行業(yè)發(fā)展的需要，更多地從政策方面保護注冊會計師職業(yè)界的利益，在體制上把注冊會計師看作國家干部，把事務所作為國家事業(yè)單位，沒有從法律上考慮注冊會計師是否承擔法律責任。就審計客戶來講，當時會計師事務所面臨的審計對象大部分是三資企業(yè)，這些企業(yè)的特點是投資各方一般都直接參與了企業(yè)的經(jīng)營管理，而不像股份公司那樣，存在明顯的所有權與經(jīng)營權的分離，這些企業(yè)財務報表的編制與使用基本上是同一層次的。當時的一些股份企業(yè)尚處于試點階段，加之國家經(jīng)濟當時處于一種求大于供的狀態(tài)，企業(yè)經(jīng)營風險很小，很少發(fā)生因企業(yè)經(jīng)營不善而破產清算的情況。投資者在作出投資決策時很少考慮企業(yè)的財務狀況和審計報告。所有這些外部條件決定了當時的審計不存在風險，也就談不上有什么法律責任了。就職業(yè)內部來看，審計準則及職業(yè)道德準則缺位，職業(yè)技能的參差不齊及職業(yè)機構的不完善，使得審計質量缺乏統(tǒng)一的衡量標準。當時的審計程序大量依賴經(jīng)驗判斷，外界很難評判審計工作質量的優(yōu)劣，加之國家保護、社會也沒有懲處審計職業(yè)界質量低劣的服務要求，因而注冊會計師在這一階段也就根本談不上承擔法律責任。由于當時審計風險沒有得到應有的暴露，注冊會計師職業(yè)界沒有感到外部壓力，因此，從表面上看，在這一階段，注冊會計師行業(yè)發(fā)展較為順利，沒有任何法律訴訟。但并不表明注冊會計師就可以不承擔任何法律責任，實際上，隨著環(huán)境的改變，社會正在醞釀著產生注冊會計師法律責任的各種條件。

(二)注冊會計師法律責任的萌芽階段

這一階段的時間為1992年至1995年。當時寬松的經(jīng)濟環(huán)境與對商品經(jīng)濟發(fā)展的強烈要求，使得中國幾乎是以幾何級數(shù)的速度創(chuàng)辦了無數(shù)個各種各樣的企業(yè)，這些企業(yè)的創(chuàng)辦帶來的驗資與審計業(yè)務，為處于成長狀態(tài)的注冊會計師行業(yè)的生存和發(fā)展奠定了堅實的物質基礎。同時，隨著市場經(jīng)濟體系的建立，企業(yè)法人及社會個人的風險意識也逐漸加強，對企業(yè)財務信息及質量有了較高的要求。1992年至1993年，深圳原野公司事件和北京長城公司事件的發(fā)生，引起了人們對深圳特區(qū)會計師事務所和北京中誠會計師事務所法律責任的關注，并揭開了中國對注冊會計師法律責任認識的序幕。同時，從1992年至1995年，我國注冊會計師行業(yè)主管部門對影響全社會的三大審計案件、即深圳原野公司、北京長城公司和海南中水集團公司中的有關注冊會計師進行了嚴肅處理。其中有些注冊會計師因重大過失或故意欺詐而受到了刑事處罰。這一系列審計案件的處理及相關法律、法規(guī)的出臺，標志著注冊會計師法律責任萌芽階段的形成。

(三)注冊會計師法律責任的縱深發(fā)展階段

上述三大審計案件是公眾及政府對注冊會計師職業(yè)界敲響了警鐘，推動了注冊會計師法律責任向更深層次發(fā)展。1996年1月1日《中國注冊會計師獨立審計準則》的發(fā)布，以及1996年4月4日最高人民法院56號法函規(guī)定，揭開了注冊會計師法律責任縱深發(fā)展的序幕�！吨袊�注冊會計師獨立審計準則》確立了注冊會計師行為上的執(zhí)業(yè)標準，使社會公眾對注冊會計師工作質量有了衡量尺度，提供了識別注冊會計師有無過失行為的依據(jù)。最高人民法院第56號法函更是成為注冊會計師出具虛假驗資報告的民事法律責任的第一個專門司法解釋，也使得社會公眾對注冊會計師的民事責任有了更深刻的關注。這些法規(guī)的出現(xiàn)標志著注冊會計師法律責任走向了縱深發(fā)展階段，并為注冊會計師法律責任的界定奠定了法律基礎。

二、注冊會計師法律責任的成因分析

中國注冊會計師法律責任產生的根本原因，主要是社會經(jīng)濟機制的轉變，這種轉變使注冊會計師的工作發(fā)生了一系列的變化。

(一)會計目標的多元化，提高了審計風險

當經(jīng)濟體制由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉換時，一方面，會計目標由過去單一的經(jīng)管責任向多元化發(fā)展，既為經(jīng)管責任服務，又為經(jīng)營決策服務。此時，會計處理不得不在這兩種要求之間予以平衡，從而增加了對會計信息解釋的可爭議性。另一方面，市場經(jīng)濟中經(jīng)管責任的關系人帶有很大的不確定性，受托人和委托人之間的經(jīng)濟責任關系也成為具有雙向約束力的約定權責關系，這種平等權

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