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淺論管理會(huì)計(jì)中智力資本的價(jià)值量化評(píng)估
摘要：進(jìn)入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，智力資本作為獨(dú)立資本形式逐漸被引入企業(yè)的戰(zhàn)略經(jīng)營管理，成為企業(yè)價(jià)值的核心資源。在現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)中，智力資本的量化評(píng)估將進(jìn)一步增強(qiáng)其為企業(yè)利益主體提供有效全面的信息支持職能。因此，本文利用智力資本與財(cái)務(wù)資本的價(jià)值循環(huán)關(guān)系，提出價(jià)值逆向推導(dǎo)法來評(píng)估智力資本。關(guān)鍵詞：知識(shí)經(jīng)濟(jì)；管理會(huì)計(jì)；智力資本；價(jià)值評(píng)估
知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)間的競爭核心發(fā)生了根本性的轉(zhuǎn)移，作為企業(yè)競爭優(yōu)勢(shì)的核心資源的智力資本已逐漸地引入企業(yè)的管理戰(zhàn)略之中，并已被廣泛地應(yīng)用。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，有關(guān)智力資本領(lǐng)域的研究和發(fā)展同樣給現(xiàn)代會(huì)計(jì)研究帶來了新的挑戰(zhàn)和機(jī)遇，它天生的活力和創(chuàng)新價(jià)值不僅沖擊了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式，并且作為管理會(huì)計(jì)中一個(gè)新要素拓展了會(huì)計(jì)學(xué)研究領(lǐng)域和方向。
一、知識(shí)經(jīng)濟(jì)下，智力資本是企業(yè)價(jià)值的核心資源
“知識(shí)經(jīng)濟(jì)是建立在知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的生產(chǎn)、分配和使用上的經(jīng)濟(jì)”，是指以高技術(shù)產(chǎn)業(yè)為第一產(chǎn)業(yè)支柱，以智力資源為首要依托的可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)的價(jià)值根本不再直接取決于物質(zhì)資源、貨幣資本和硬件設(shè)備的數(shù)量、規(guī)模等，而是依賴于人才的智慧積累和創(chuàng)新，從而達(dá)到知識(shí)的轉(zhuǎn)化和智力資本價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。
在知識(shí)經(jīng)濟(jì)中，智力資本是相對(duì)于傳統(tǒng)的物質(zhì)資本而言的，它是一種潛在的、無形的、動(dòng)態(tài)的、能夠帶來企業(yè)價(jià)值增值的非物質(zhì)資源。有關(guān)智力資本的定義，先從二個(gè)智力資本等式來認(rèn)識(shí)（智力資本=市場價(jià)值-帳面價(jià)值，企業(yè)=無形資產(chǎn) 智力資本），這能體現(xiàn)智力資本存在及能被界定和價(jià)值量化的本質(zhì)。瑞典第一大保險(xiǎn)和金融服務(wù)公司是這樣定義智力資本的：它是企業(yè)所擁有的對(duì)企業(yè)市場競爭力做出貢獻(xiàn)的專業(yè)知識(shí)、應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)、組織技術(shù)、客戶關(guān)系和職業(yè)技巧及跨文化技能等企業(yè)的集體知識(shí)。著名學(xué)者圣特。昂格提出，企業(yè)的智力資本，是企業(yè)在價(jià)值創(chuàng)造過程中借以獲取超額收益的各種知識(shí)資源的有機(jī)綜合體，是企業(yè)取得持續(xù)競爭優(yōu)勢(shì)的源泉。一般地除知識(shí)產(chǎn)權(quán)資本外還包括人力資本、市場關(guān)系（顧客）資本、組織結(jié)構(gòu)資本三個(gè)延伸部分，智力資本正是通過其各組成部分的相互作用和共同整合推動(dòng)企業(yè)發(fā)展，成為創(chuàng)造和實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的核心資源。
在知識(shí)經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)對(duì)智力資本的需求越來越大，相對(duì)于財(cái)務(wù)資本，智力資本在企業(yè)價(jià)值增值的貢獻(xiàn)中所占比例更大。按照新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的稀缺理論，智力資本應(yīng)該獲得與財(cái)務(wù)資本共同參與分離企業(yè)剩余控制權(quán)和索取權(quán)的平等地位。隨著信息技術(shù)的革命，財(cái)務(wù)資本投資者總是以風(fēng)險(xiǎn)最小化原則進(jìn)行投資轉(zhuǎn)換，不斷減少承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)；而智力資本所有者由于智力資本的專用性則日漸成為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者。在企業(yè)經(jīng)營管理中，兩種資本的所有者間還存在著委托———代理關(guān)系，作為委托方的財(cái)務(wù)資本投資者控制代理人的最佳契約就是讓智力資本所有者擁有企業(yè)的部分剩余控制權(quán)。因而，企業(yè)的所有制結(jié)構(gòu)也就自然地從“財(cái)務(wù)資本雇傭智力資本”的方式轉(zhuǎn)變?yōu)椤爸橇Y本與財(cái)務(wù)資本相合作”的方式。
由此可以說，智力資本即知識(shí)和智慧，將是企業(yè)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)增長的原動(dòng)力，而作為智力資本載體的人才取代了資金成為這個(gè)時(shí)代最稀缺的資源，將成為發(fā)展知識(shí)經(jīng)濟(jì)不可缺少的最基本因素。美國微軟公司、英特爾公司、網(wǎng)景公司的發(fā)展奇跡，充分說明了人的智慧和創(chuàng)新在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)中的核心作用與價(jià)值體現(xiàn)。
二、人力資本是管理會(huì)計(jì)中嶄新的、能動(dòng)的要素
管理會(huì)計(jì)是為企業(yè)的內(nèi)部信息使用者提供管理決策有用信息需要的會(huì)計(jì)。由于傳統(tǒng)的成本性經(jīng)營模式，相應(yīng)地傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)通常是以成本預(yù)算和控制為工具，強(qiáng)調(diào)以“利潤最大化”為目標(biāo)，僅運(yùn)用企業(yè)內(nèi)部已發(fā)生的財(cái)會(huì)數(shù)據(jù)和事件進(jìn)行分析、提供決策信息，這種傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)模式很大程度上已不能有效地提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，滿足企業(yè)管理決策的要求。20世紀(jì)80年代以來，戰(zhàn)略管理理念應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)的理論實(shí)踐，使管理會(huì)計(jì)沖破了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息支持的局限，充分結(jié)合和利用了企業(yè)內(nèi)部和外部、財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)的信息，提高了會(huì)計(jì)信息的管理價(jià)值。
在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，智力資本作為真正反映企業(yè)價(jià)值的核心資產(chǎn)，以其流動(dòng)性和自我增值積累的資本特性，充分發(fā)揮了人才或是人力資源在企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中創(chuàng)造價(jià)值的作用。因而對(duì)于一個(gè)企業(yè)來說，有效地管理企業(yè)的智力資本更有助于反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值，有效地管理企業(yè)智力資本就要做到對(duì)智力資本的有效量化評(píng)估。企業(yè)的智力資本對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)，在通過一系列行為和活動(dòng)后，轉(zhuǎn)化為以資金形態(tài)存在的財(cái)務(wù)資本，最終體現(xiàn)為企業(yè)的利潤。這為人才的智力資本的量化評(píng)估提供了理論基礎(chǔ)。盡管智力資本的價(jià)值創(chuàng)造能力不容置疑，也存在被量化評(píng)估可行性的理論基礎(chǔ)，但在實(shí)際操作中，智力資本中諸如客戶關(guān)系、企業(yè)商譽(yù)等細(xì)分項(xiàng)目，由于其主觀性而難以簡單地將其價(jià)值劃入資產(chǎn)負(fù)債表中。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表模式對(duì)資產(chǎn)價(jià)值數(shù)據(jù)化的客觀要求，不適合智力資本的價(jià)值特性。因而，智力資本的引入將打破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的核算模式。
現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)要求其核算方法重視反映企業(yè)價(jià)值的創(chuàng)造形式、創(chuàng)造價(jià)值的人及相應(yīng)的過程。智力資本作為企業(yè)價(jià)值的核心資源，為管理會(huì)計(jì)的研究提供了新的發(fā)展方向。作為管理會(huì)計(jì)新要素，智力資本不僅應(yīng)能夠反映企業(yè)智力資本的存量和流量，還應(yīng)反映智力資本的轉(zhuǎn)換形式和應(yīng)運(yùn)趨勢(shì)，所提供的智力資本的管理信息就必須是靈活、多樣化的，包括數(shù)量與質(zhì)量信息，財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息，靜態(tài)與動(dòng)態(tài)信息，物質(zhì)化與精神化信息等等（余緒嬰，1998）。以智力資本為核心的管理會(huì)計(jì)是一個(gè)復(fù)雜的企業(yè)信息支持系統(tǒng)，將會(huì)對(duì)企業(yè)的決策、計(jì)劃、控制產(chǎn)生深刻的影響。
三、智力資本的評(píng)估
對(duì)智力資本的量化評(píng)估是從工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代向知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代轉(zhuǎn)變的一個(gè)重要“里程碑”（馮之浚，1998）。以資本為核心的管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是會(huì)計(jì)模式量化智力資本的價(jià)值，在企業(yè)管理中，提供智力資本的各種信息，提高智力資本管理質(zhì)量，考核和評(píng)價(jià)智力資本的投資效果，以及企業(yè)利用智力資本創(chuàng)造價(jià)值的能力和效率。�。ㄒ唬┲橇Y本的評(píng)估模型———導(dǎo)航儀模型（Skandia對(duì)智力資本量化評(píng)估的最早實(shí)踐是瑞典SkandiaAFS公司。1991年，該公司以客戶、財(cái)務(wù)、流程、人力因素、更新與發(fā)展五方面為重點(diǎn)，對(duì)其智力資本進(jìn)行了分析與評(píng)估，形成了智力資本評(píng)估和管理模型（圖1），在實(shí)踐中逐漸建立了較為完善的智力資本理論體系和指標(biāo)體系，并通過智力資評(píng)價(jià)發(fā)現(xiàn)現(xiàn)存的問題，促進(jìn)今后長遠(yuǎn)的發(fā)展。Navigator）
這種用于智力資本評(píng)估的導(dǎo)航儀模型是以企業(yè)價(jià)值增值為導(dǎo)向，設(shè)置一系列的指標(biāo)來考核量化智力資本，揭示智力資本戰(zhàn)略的、長遠(yuǎn)的影響。作為一種真正可行的智力資本量化評(píng)估系統(tǒng)，導(dǎo)航儀不僅反映了智力資本的存量，更重要的是能提供智力資本的價(jià)值轉(zhuǎn)換、增值及其原因，并能實(shí)施有效的監(jiān)測功能。SkandiaNavigator模型的建立是智力資本量化評(píng)估研究領(lǐng)域的一個(gè)重要里程碑。
�。ǘ┲橇Y本的評(píng)估方法———價(jià)值逆向推導(dǎo)法
智力資本在企業(yè)中創(chuàng)造的價(jià)值最終必然會(huì)經(jīng)歷實(shí)物（貨幣）形態(tài)來體現(xiàn)，它與財(cái)務(wù)資本間的相互轉(zhuǎn)化關(guān)系就形成了更廣義的資金循環(huán)流動(dòng)。資金流
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