探析新資產減值準則的幾個重要問題

摘 要: 隨著全球經濟的高速發(fā)展，在競爭日趨激烈的經營環(huán)境中，企業(yè)所面臨的風險和不確定性越來越大，資產價值一成不變的地位早已喪失，企業(yè)固定資產、無形資產、商譽等長期資產的風險越來越大，資產減值已成為上市公司問題較多和備受爭議的問題之一。研究資產減值對提高會計信息質量、規(guī)范企業(yè)會計行為具有重要的現(xiàn)實意義。

關鍵詞： 資產減值； 會計制度； 準則
　　
　　一、新準則主要特點
　　2006年2月，財政部在借鑒《國際會計準則第36號——資產減值》的基礎上發(fā)布了《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》（以下簡稱新準則）。新準則主要規(guī)范固定資產、無形資產、商譽等長期資產減值的處理，與原《企業(yè)會計制度》中規(guī)定相比主要有以下特點：
　�。ㄒ唬�對減值跡象的判斷更加明確
　　在減值跡象判斷上，新準則比舊準則的要求更加明確。一是明確會計期末企業(yè)是否必須計提資產減值準備，首先取決于資產是否存在減值跡象，并從企業(yè)外部信息和內部信息給出了八項判斷標準，強調只要存在其中一項或幾項，應當估計其資產減值的主要要素——可收回金額，然后與賬面價值進行對比，確定減值損失的金額。二是明確如果不存在減值跡象，則不必估計資產的可收回金額，也不必確認減值損失。
　�。ǘ�）對可收回金額的計量更加詳細
　　可收回金額的計量是資產減值會計的核心問題。新準則在借鑒國際會計準則的基礎上，再次引入“公允價值”的概念。在確定可收回金額時，應當根據(jù)資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間較高者確定。準則對公允價值、處置費用和預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算等分別作了較為詳細的操作指導規(guī)定。
　　（三）新增了資產組的認定及其減值的處理
　　在會計實務中，許多固定資產、無形資產難以單獨產生現(xiàn)金流量，因此，要求以單項資產為基礎計提減值準備在操作上有困難。新準則引入了“資產組”的概念，要求企業(yè)難以對單項資產的可收回金額進行計量的，應當以該資產所屬的資產組為基礎進行確定。對資產組的確定，核心是以該資產組的現(xiàn)金流入是否能獨立于其他資產或資產組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。當資產組和資產組組合的可收回金額低于其賬面價值，應按差額確認為減值損失。
　�。ㄋ模┬略隽松套u減值的測試與處理
　　新準則規(guī)定，對于企業(yè)合并所形成的商譽，企業(yè)應每年必須至少進行一次減值測試，而且商譽必須分攤到相關資產組或者資產組組合后才能據(jù)以確定是否應當確認減值損失。
　　（五）細化了減值損失的轉回規(guī)定
　　減值準則在確定資產減值損失時，同我國現(xiàn)行制度和準則仍保持一致。但在轉回問題上，準則規(guī)定“減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”。值得注意的是，這里的不得轉回是針對長期資產減值而言，流動資產如存貨、短期投資、應收款項等的減值問題由其他的準則來規(guī)范。
　　
　　二、新準則中三項特殊資產減值的認定和處理問題
　�。ㄒ唬┵Y產組減值的認定和處理
　　跡象表明一項資產可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項資產可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎，確定資產組的可收回金額。資產組的認定，應當以資產組產生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。資產組的可回收金額應當按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產組的賬面價值包括可直接歸屬于資產組和可以合理且一致地分攤至資產組的資產賬面價值。資產組一經確定應當保持一致，不得隨意變更。
　�。ǘ�）總部資產減值的認定和處理
　　總部資產包括企業(yè)集團或者事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設備等資產�？偛抠Y產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。有跡象表明某項總部資產可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當計算確定該總部資產所歸屬的某個資產組或者資產組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。
　�。ㄈ�）商譽減值的認定和處理
　　企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。由于商譽難以獨立于其他資產為企業(yè)單獨產生現(xiàn)金流量，應當自購買日起將商譽的賬面價值分攤至相關的資產組或資產組組合；分攤時可按照該資產組或資產組組合的公允價值占相關資產組或資產組組合公允價值總額的比例進行。資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失，這里的“賬面價值”包括分攤的總部資產和商譽。損失的金額應當按照下列順序進行分攤，以抵減資產組或者資產組組合中資產的賬面價值：首先，抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值；然后，根據(jù)資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。以上資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額應當按照相關資產組或者資產組組合中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤�！∪�、新準則中資產減值不得轉回規(guī)定問題
　　分析本準則對這一條款的修訂主要是針對目前我國會計工作中出現(xiàn)的具體問題和與國際會計準則相趨同這一客觀要求。具體原因：
　�。ㄒ唬┯欣�于提高會計信息質量的可靠性
　　目前我國的證券市場還不成熟、不完善。關于資產減值的會計規(guī)范又過于分散和粗糙，我國企業(yè)，特別是上市公司常常利用資產減值準備的計提來操縱利潤，以前期間預先多提資產減值準備，當期則全部或部分沖回，以達到調控盈余的目的。資產減值準則中明確規(guī)定不允許轉回以前期間已確認的資產減值損失，有助于減少企業(yè)管理當局粉飾財務報告的可能性，縮小了利用會計政策虛增利潤、粉飾財務報表的空間，提高了會計信息的決策相關性。
　�。ǘ�）與我國會計人員的職業(yè)判斷能力相適應
　　IAS36對資產減值損失轉回的規(guī)定是主體必須在每個資產負債日判定是否已有跡象表明以前年度確認的資產減值損失不再存在或已減少，如果有跡象，主體必須估計該項資產的可收回金額；主體在最近一次確認資產減值損失后，只有在確定資產的可收回金額中所使用的估計發(fā)生改變時，才能沖回以前年度已確認的資產減值損失�？梢姡�已確認的資產減值損失是否可以轉回，首先要依賴于會計人員判定以前年度確認的資產是否存在減值的跡象和資產的可收回金額中所使用的估計額是否發(fā)生改變，這些就需要一定的職業(yè)判斷能力。從我國目前會計人員的職業(yè)判斷水平來看，很難達到這個要求。如果允許轉回已計提的資產減值損失，反而容易增加企業(yè)操縱損益的可能。資產減值準則做出不允許轉回資產減值損失的規(guī)定，減少了企業(yè)會計政策選擇和會計估計的范圍，同時也減少了會計人員的職業(yè)判斷，比較符合我國的國情。
　　（三）與國際會計準則相趨同的客觀要求

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