探析新資產(chǎn)減值準則的幾個重要問題

摘 要: 隨著全球經(jīng)濟的高速發(fā)展，在競爭日趨激烈的經(jīng)營環(huán)境中，企業(yè)所面臨的風險和不確定性越來越大，資產(chǎn)價值一成不變的地位早已喪失，企業(yè)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽等長期資產(chǎn)的風險越來越大，資產(chǎn)減值已成為上市公司問題較多和備受爭議的問題之一。研究資產(chǎn)減值對提高會計信息質(zhì)量、規(guī)范企業(yè)會計行為具有重要的現(xiàn)實意義。

關(guān)鍵詞： 資產(chǎn)減值； 會計制度； 準則
　　
　　一、新準則主要特點
　　2006年2月，財政部在借鑒《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值》的基礎(chǔ)上發(fā)布了《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》（以下簡稱新準則）。新準則主要規(guī)范固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽等長期資產(chǎn)減值的處理，與原《企業(yè)會計制度》中規(guī)定相比主要有以下特點：
　�。ㄒ唬�對減值跡象的判斷更加明確
　　在減值跡象判斷上，新準則比舊準則的要求更加明確。一是明確會計期末企業(yè)是否必須計提資產(chǎn)減值準備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，并從企業(yè)外部信息和內(nèi)部信息給出了八項判斷標準，強調(diào)只要存在其中一項或幾項，應當估計其資產(chǎn)減值的主要要素——可收回金額，然后與賬面價值進行對比，確定減值損失的金額。二是明確如果不存在減值跡象，則不必估計資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認減值損失。
　�。ǘ�）對可收回金額的計量更加詳細
　　可收回金額的計量是資產(chǎn)減值會計的核心問題。新準則在借鑒國際會計準則的基礎(chǔ)上，再次引入“公允價值”的概念。在確定可收回金額時，應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間較高者確定。準則對公允價值、處置費用和預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算等分別作了較為詳細的操作指導規(guī)定。
　�。ㄈ�）新增了資產(chǎn)組的認定及其減值的處理
　　在會計實務中，許多固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，要求以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提減值準備在操作上有困難。新準則引入了“資產(chǎn)組”的概念，要求企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行計量的，應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進行確定。對資產(chǎn)組的確定，核心是以該資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入是否能獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。當資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值，應按差額確認為減值損失。
　　（四）新增了商譽減值的測試與處理
　　新準則規(guī)定，對于企業(yè)合并所形成的商譽，企業(yè)應每年必須至少進行一次減值測試，而且商譽必須分攤到相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以確定是否應當確認減值損失。
　�。ㄎ澹┘毣�了減值損失的轉(zhuǎn)回規(guī)定
　　減值準則在確定資產(chǎn)減值損失時，同我國現(xiàn)行制度和準則仍保持一致。但在轉(zhuǎn)回問題上，準則規(guī)定“減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”。值得注意的是，這里的不得轉(zhuǎn)回是針對長期資產(chǎn)減值而言，流動資產(chǎn)如存貨、短期投資、應收款項等的減值問題由其他的準則來規(guī)范。
　　
　　二、新準則中三項特殊資產(chǎn)減值的認定和處理問題
　�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)組減值的認定和處理
　　跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項資產(chǎn)可收回金額進行估計的，應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組的認定，應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。資產(chǎn)組的可回收金額應當按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)組的賬面價值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組和可以合理且一致地分攤至資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值。資產(chǎn)組一經(jīng)確定應當保持一致，不得隨意變更。
　�。ǘ�）總部資產(chǎn)減值的認定和處理
　　總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或者事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)�？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的某個資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。
　　（三）商譽減值的認定和處理
　　企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。由于商譽難以獨立于其他資產(chǎn)為企業(yè)單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應當自購買日起將商譽的賬面價值分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合；分攤時可按照該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價值占相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合公允價值總額的比例進行。資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失，這里的“賬面價值”包括分攤的總部資產(chǎn)和商譽。損失的金額應當按照下列順序進行分攤，以抵減資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中資產(chǎn)的賬面價值：首先，抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值；然后，根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應當作為各單項資產(chǎn)（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額應當按照相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。　三、新準則中資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回規(guī)定問題
　　分析本準則對這一條款的修訂主要是針對目前我國會計工作中出現(xiàn)的具體問題和與國際會計準則相趨同這一客觀要求。具體原因：
　　（一）有利于提高會計信息質(zhì)量的可靠性
　　目前我國的證券市場還不成熟、不完善。關(guān)于資產(chǎn)減值的會計規(guī)范又過于分散和粗糙，我國企業(yè)，特別是上市公司常常利用資產(chǎn)減值準備的計提來操縱利潤，以前期間預先多提資產(chǎn)減值準備，當期則全部或部分沖回，以達到調(diào)控盈余的目的。資產(chǎn)減值準則中明確規(guī)定不允許轉(zhuǎn)回以前期間已確認的資產(chǎn)減值損失，有助于減少企業(yè)管理當局粉飾財務報告的可能性，縮小了利用會計政策虛增利潤、粉飾財務報表的空間，提高了會計信息的決策相關(guān)性。
　�。ǘ�）與我國會計人員的職業(yè)判斷能力相適應
　　IAS36對資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的規(guī)定是主體必須在每個資產(chǎn)負債日判定是否已有跡象表明以前年度確認的資產(chǎn)減值損失不再存在或已減少，如果有跡象，主體必須估計該項資產(chǎn)的可收回金額；主體在最近一次確認資產(chǎn)減值損失后，只有在確定資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計發(fā)生改變時，才能沖回以前年度已確認的資產(chǎn)減值損失。可見，已確認的資產(chǎn)減值損失是否可以轉(zhuǎn)回，首先要依賴于會計人員判定以前年度確認的資產(chǎn)是否存在減值的跡象和資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計額是否發(fā)生改變，這些就需要一定的職業(yè)判斷能力。從我國目前會計人員的職業(yè)判斷水平來看，很難達到這個要求。如果允許轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值損失，反而容易增加企業(yè)操縱損益的可能。資產(chǎn)減值準則做出不允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失的規(guī)定，減少了企業(yè)會計政策選擇和會計估計的范圍，同時也減少了會計人員的職業(yè)判斷，比較符合我國的國情。
　�。ㄈ�）與國際會計準則相趨同的客觀要求

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