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淺論企業(yè)債務(wù)重組準(zhǔn)則的變化及啟示
摘要:文章首先介紹了新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》產(chǎn)生的時代背景,在此基礎(chǔ)上對新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則進行了比較分析。具體包括債務(wù)重組定義、債務(wù)重組方式和債務(wù)重組會計處理三個方面。研究表明,債務(wù)重組準(zhǔn)則變遷的突出特征是公允價值的引入,實質(zhì)就是國際趨同。新債務(wù)重組準(zhǔn)則在“堵”了債務(wù)人通過債務(wù)重組將利潤轉(zhuǎn)移給債權(quán)人這個“漏洞”的同時,仍客觀存在債權(quán)人向債務(wù)人轉(zhuǎn)移利潤的可能。文章建議注冊會計師在審查時,尤其應(yīng)關(guān)注關(guān)聯(lián)企業(yè)之間債務(wù)重組交易的公允性。關(guān)鍵詞:債務(wù)重組準(zhǔn)則 變遷 比較 啟示
一、基本緣起:會計歷史性變革
2006年2月15日,財政部發(fā)布了包括《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和38項具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系,實現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的實質(zhì)性趨同,順應(yīng)了完善我國社會主義市場經(jīng)濟體制和經(jīng)濟全球化的需要。這39項企業(yè)會計準(zhǔn)則的正式發(fā)布,標(biāo)志著我國已初步完成企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的制定任務(wù),成為我國會計發(fā)展史上一個新的重要的里程碑。這也標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟發(fā)展、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系和注冊會計師審計準(zhǔn)則體系的建立,其突出特征就是公允價值的引入。在公允價值計量下,資產(chǎn)和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。相對于國際會計準(zhǔn)則來說,新會計準(zhǔn)則對公允價值計量模式的使用范圍還比較謹(jǐn)慎。公允價值會計研究,對于財務(wù)會計模式的改進和改革將具有深遠的意義。公允價值會計代表了財務(wù)會計的發(fā)展方向,它將起到連接財務(wù)會計過去與未來的橋梁作用。新會計準(zhǔn)則引入的公允價值計量,更強調(diào)反映經(jīng)濟實質(zhì),更注重信息披露。采用公允價值來計量資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收益和損失才最接近現(xiàn)實,向投資者提供的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量才是最相關(guān)、最真實、最有用的。由于公允價值也具有數(shù)據(jù)、資料不易取得,計量過程主觀隨意性較大,得出的信息不夠可靠等缺點。我國會計準(zhǔn)則對公允價值的引入是比較謹(jǐn)慎的、有條件的,只是適度引入,而不是廣泛引入。在市場經(jīng)濟競爭如此激烈的今天,一些企業(yè)可能因經(jīng)營管理不善,或受外部各種因素的不利影響,致使盈利能力下降或經(jīng)營發(fā)生虧損,資金周轉(zhuǎn)不快,出現(xiàn)暫時資金緊缺,難以按期償還債務(wù)。在此情況下,雖然按我國法律債權(quán)人有權(quán)在債務(wù)人不能償還到期債務(wù)時向法院申請債務(wù)人破產(chǎn),但在債務(wù)人主管部門申請整頓且經(jīng)債務(wù)人與債權(quán)人會議達成和解協(xié)議時,破產(chǎn)程序應(yīng)予中止。此外,即使債務(wù)人進入破產(chǎn)程序,也可能因為相關(guān)的過程持續(xù)很長,費時費力,結(jié)果還可能難以保障債權(quán)人的債權(quán)能如數(shù)收回。于是就有了另一種解決債務(wù)糾紛的方法,債務(wù)重組,包括減少債務(wù)本金、債務(wù)利息和修改其他債務(wù)條件等。為了規(guī)范債務(wù)重組的確認、計量和相關(guān)信息的披露,財政部根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》制定了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》(以下稱“新債務(wù)重組準(zhǔn)則”)。
二、新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則變化:比較與啟示
財政部曾于1998年發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》規(guī)范債務(wù)重組實踐。由于引入公允價值,允許債務(wù)人將重組債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值或股權(quán)的公允價值之間的差額確認為債務(wù)重組收益,并在利潤中進行反映。但是,由于當(dāng)時生產(chǎn)資料市場和產(chǎn)權(quán)市場尚在建立健全中,相關(guān)公允價值難以真正“公允”,從而有可能影響因債務(wù)重組而產(chǎn)生的“利潤”的真實性和可靠性;诖耍斦坑钟2001年對《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》(以下簡稱“舊債務(wù)重組準(zhǔn)則”)進行了重大修訂,不僅拓展了債務(wù)重組的概念,而且在債務(wù)重組的會計處理規(guī)定方面有很大突破。隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展和資本市場的日益完善,加之2006年新會計變革背景之公允價值引入和市場環(huán)境變化對債務(wù)重組的新要求,財政部又對債務(wù)重組準(zhǔn)則進行了修訂。我們認為,了解此次會計變革背景對思考準(zhǔn)則變遷具有重要意義,債務(wù)重組準(zhǔn)則必然要引入公允價值計量以體現(xiàn)會計變革要求。在此基礎(chǔ)上可以發(fā)現(xiàn)如下差異。
1、債務(wù)重組的定義
舊準(zhǔn)則中債務(wù)重組是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。新準(zhǔn)則將債務(wù)重組定義為在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下,債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項。新舊準(zhǔn)則比較,其差異主要表現(xiàn)在:第一,舊準(zhǔn)則中未以債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難為前提,而新準(zhǔn)則中指明,進行債務(wù)重組的前提即為債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難。第二,舊準(zhǔn)則未指明債權(quán)人做出讓步為債務(wù)重組的結(jié)果,就包括了債權(quán)人做出讓步的事項,也包括了未做出讓步的事項。舊債務(wù)重組的定義過于模糊,未指明債務(wù)重組的前提是債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難,也未強調(diào)債權(quán)人做出讓步。債務(wù)重組的性質(zhì)即為修改債權(quán)債務(wù)合同的經(jīng)濟行為,其前提是合同的一方(債務(wù)人)不能履行合同,雙方協(xié)商或法院裁定更改合同。這里新準(zhǔn)則強調(diào)了債務(wù)人不能履行合同應(yīng)是客觀上不能履行而非主觀上不能履行。而按照舊準(zhǔn)則定義,只要債權(quán)人與債務(wù)人達成協(xié)議,不論債務(wù)人是否有能力清償債務(wù),均視為債務(wù)重組。這就大大增加了利潤操縱的空間。只要債權(quán)人與債務(wù)人合謀,就可以相互隨意調(diào)節(jié)或轉(zhuǎn)移利潤,尤其是關(guān)聯(lián)方企業(yè)時,這就更為嚴(yán)重。此規(guī)定顯然違背了債務(wù)重組的本意,從而使債務(wù)重組成了操縱利潤的新手段。新準(zhǔn)則則避免了舊準(zhǔn)則的上述缺陷,明確了債務(wù)重組的前提是債務(wù)人發(fā)生了財務(wù)困難,債務(wù)重組的結(jié)果是債務(wù)人獲得重組收益,債權(quán)人發(fā)生重組損失,從而使債權(quán)人的會計處理更為穩(wěn)健。即便如此,新準(zhǔn)則在“堵”了債務(wù)人通過債務(wù)重組將利潤轉(zhuǎn)移給債權(quán)人“漏洞”的同時,仍客觀存在債權(quán)人向債務(wù)人轉(zhuǎn)移利潤的可能。建議注冊會計師在審查時,尤其應(yīng)關(guān)注關(guān)聯(lián)企業(yè)之間債務(wù)重組交易的公允性。
2、債務(wù)重組的方式
舊準(zhǔn)則債務(wù)重組方式包括:以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù);以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù);債務(wù)轉(zhuǎn)為資本;修改其他債務(wù)條件,如延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等;以上兩種或兩種以上方式的組合。新準(zhǔn)則認為,債務(wù)重組準(zhǔn)則方式包括:以資產(chǎn)清償債務(wù);將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本;修改其他債務(wù)條件,如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等,不包括上述兩種方式;以上三種方式的組合等。債務(wù)重組方式的變化主要是形式上的而并非實質(zhì)上的。新準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組方式的歸納顯得更為完整與簡練。
3、債務(wù)重組中債權(quán)債務(wù)方的會計處理
。1)債務(wù)人會計處理
第一,當(dāng)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時,舊準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和稅費之和的差額,確認為資本公積或當(dāng)期損失。以產(chǎn)成品抵償應(yīng)付賬款為例,會計分錄為:借:應(yīng)付賬款, 貸:庫存商品;應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額);資本公積——其他資本公積。或借:應(yīng)付賬款,營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失,貸:庫存商品;應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)。而
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