評新會計制度中的分部報告

評新會計制度中的分部報告 新頒布的《企業(yè)會計制度》（以下簡稱“新制度”）在充分參照國際慣例的基礎(chǔ)上，對分部報告的編制原則與方法作了較詳細(xì)的規(guī)定。本文擬通過新制度與原準(zhǔn)則制度以及國際相關(guān)慣例的比較，來闡述新制度中分部報告所具有的拓新性及尚存有的一些缺陷。

一、新制度中分部報告的拓新性

（一）拓寬了分部的劃分標(biāo)準(zhǔn)，并將主要報告與次要報告的概念引入準(zhǔn)則

1．我國證監(jiān)會于1997年12月 17日發(fā)布的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》第二號《年度報告的內(nèi)容與格式》（以下簡稱“準(zhǔn)則二號”）對分部信息的劃分只要求披露分行業(yè)信息，不要求披露地區(qū)分部信息�！豆煞萦邢薰�司會計制度》中雖然界定了地區(qū)分部的定義。卻將其表述為公司所在省、自治區(qū)、直轄市，這一規(guī)定明顯太過狹隘和不合理。而對主要報告和次要報告兩個概念，上述兩項(xiàng)規(guī)定中都沒有涉及。

2．分部的劃分，世界各國普遍采取的是產(chǎn)業(yè)（產(chǎn)品和服務(wù)）和地區(qū)分布標(biāo)準(zhǔn)。1997年發(fā)布的《國際會計準(zhǔn)則》第14號文件以下簡稱為“IAS14”）對產(chǎn)業(yè)分布的定義是：一個企業(yè)可區(qū)分的組成部分，該組成部分提供單項(xiàng)產(chǎn)品（或勞務(wù)）或者一組相關(guān)的產(chǎn)品（或勞務(wù)），并且承擔(dān)著不同于其他產(chǎn)業(yè)分部所承擔(dān)的風(fēng)險和收益；對地區(qū)分部的定義是：一個企業(yè)可區(qū)分的組成部分，該組成部分在特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境內(nèi)提供產(chǎn)品或勞務(wù)，并且承擔(dān)著不同于企業(yè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中經(jīng)營的組成部分所承擔(dān)的風(fēng)險和收益。在選擇分部報告的主要、次要報告形式時，IASI4規(guī)定當(dāng)產(chǎn)業(yè)和地區(qū)不是企業(yè)內(nèi)部報告的基礎(chǔ)時，企業(yè)的董事會和管理層應(yīng)決定企業(yè)風(fēng)險和收益是較多地與產(chǎn)業(yè)相關(guān)，還是較多與地區(qū)相關(guān)，從而決定以產(chǎn)業(yè)分部還是地區(qū)分部作為主要的分部報告形式，而將另一種作為次要報告形式。

3．新制度對分部如何劃分的規(guī)定充分體現(xiàn)了與IAS14接軌的精神。制度規(guī)定：分部報告是指在企業(yè)對外提供的財務(wù)會計報告中，按照確定的企業(yè)內(nèi)部組成部分（業(yè)務(wù)分部或地區(qū)分部）提供的各組成部分有關(guān)收入、資產(chǎn)和負(fù)債等信息的報告。從定義可知，新制度對分部的劃分建立在業(yè)務(wù)、地區(qū)兩項(xiàng)基礎(chǔ)上。其中，業(yè)務(wù)分部是指企業(yè)內(nèi)部提供單項(xiàng)產(chǎn)品（或勞務(wù)）或者一組相關(guān)產(chǎn)品（或勞務(wù)），并且承擔(dān)不同于其他業(yè)務(wù)分部所承擔(dān)的風(fēng)險和回報的部門，可以看出新制度中所提及的業(yè)務(wù)分部與IAS14中的行業(yè)分部是同一概念。地區(qū)分部是指企業(yè)內(nèi)部在特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下提供產(chǎn)品或勞務(wù)，并且承擔(dān)不同于在其他經(jīng)濟(jì)環(huán)境下經(jīng)營的組成部門所承擔(dān)的風(fēng)險和回報的組成部門。

在確定分部報告的主要報告形式和次要報告形式時，新制度確立了兩個原則：一是以經(jīng)營風(fēng)險和回報的主要來源確定主要報告形式；二是考慮企業(yè)內(nèi)部組織和管理結(jié)構(gòu)確定主要報告形式。一般情況下，這兩個原則是一致的，但是如果出現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部組織和管理結(jié)構(gòu)不以業(yè)務(wù)或地區(qū)為基礎(chǔ)時，新制度規(guī)定企業(yè)應(yīng)以第一個原則為主，即分析確定企業(yè)的風(fēng)險和回報是較多地與其生產(chǎn)的產(chǎn)品和勞務(wù)的提供相關(guān)，還是較多地與其經(jīng)營所在地相關(guān)，在此基礎(chǔ)上來確定主要和次要報告形式。這與IAS14的精神也足一致的。

（二）增加了可報告分部的確定標(biāo)準(zhǔn)

1．我國原有制度準(zhǔn)則中對如何確定可報告分部只確定了一個單一指標(biāo)，即“經(jīng)營涉及到不同行業(yè)業(yè)務(wù)的公司，若其行業(yè)收入占主營業(yè)務(wù)收入10％（含10％）以上，應(yīng)按行業(yè)類別披露有關(guān)數(shù)據(jù)”。單一指標(biāo)的弊端是指標(biāo)片面、可變性強(qiáng)，不利于報表編制者篩選可報告分部，也有可能造成管理人員的內(nèi)部操縱。

2．對可報告分部的確定，各國多采用的是若干個相對指標(biāo)配合使用的方法。IAS14規(guī)定：①分部取得的來自外部客戶和分部間的銷售收入，占所有分部外銷和內(nèi)銷總收入10％以上；或②分部取得的經(jīng)營成果，不論是利潤或虧損，占所有盈利分部合并成果或所有虧損分部合并成果（取絕對數(shù)大者）的10％或以上；或③分部的資產(chǎn)占所有分部總資產(chǎn)的10％或以上。

美國的《財務(wù)會計準(zhǔn)則說明》第131號（以下簡稱SFAS131）對此作了更為詳細(xì)的規(guī)定：①對營業(yè)額、利潤或可辨認(rèn)資產(chǎn)占全公司的營業(yè)額、凈收益、總資產(chǎn)的10％的行業(yè)分部應(yīng)該披露；②對營業(yè)收入或可辨認(rèn)資產(chǎn)占全公司營業(yè)收入或總資產(chǎn)的10％以上的國外經(jīng)營部應(yīng)予披露；③如果某一分部不符合上述條件，但管理者認(rèn)為需要單獨(dú)報告以提高各期報告之間的可比性時，該分部仍可予以單獨(dú)報告。

為了更充分地體現(xiàn)重要性原則，上述兩個準(zhǔn)則都規(guī)定，所有報告分部的外銷收入合計應(yīng)不低于一個公司合并總收入的75％，否則應(yīng)增加可報告分部的數(shù)量，但可報告分部的數(shù)量一般不應(yīng)超過10個。

3．新制度對原制度準(zhǔn)則中關(guān)于可報告分部的確定所存在的缺陷進(jìn)行了改進(jìn)，規(guī)定了確定報告分部的三個標(biāo)準(zhǔn)：“重要性的標(biāo)準(zhǔn)——10％”、“報告分部75％的標(biāo)準(zhǔn)”以及“報告分部的數(shù)量不超過10個”，并對“重要性的標(biāo)準(zhǔn)——10％”給予進(jìn)一步詳細(xì)說明，即：①一個分部的營業(yè)收入達(dá)到企業(yè)各分部收入總額的10％以上；或②一個分部的營業(yè)利潤占所有盈利分部的營業(yè)利潤合計的10％或以上，或者分部營業(yè)虧損占所有虧損分部的營業(yè)虧損合計的 10％或以上；或③分部資產(chǎn)總額達(dá)到各業(yè)務(wù)分部資產(chǎn)總額的10％以上�？梢钥闯觯�在如何確定可報告分部的標(biāo)準(zhǔn)上，新制度已充分表現(xiàn)出與國際慣例靠攏的趨勢，多重標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)用大大提高了信息的可靠性和有用性，也降低了操作上的隨意性。

（三）對分部信息內(nèi)容的重新界定

1“準(zhǔn)則二號”要求企業(yè)披露行業(yè)分部的營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)毛利的上年與本年對比數(shù)，《股份有限公司會計制度》則規(guī)定分部信息應(yīng)包括營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)毛利、折扣與折讓、稅金及附加、存貨跌價損失、期間費(fèi)用、營業(yè)利潤、資產(chǎn)總額、現(xiàn)金流量等指標(biāo)。前者規(guī)定的披露信息過于狹窄，無法向投資者提供充分的信息；后者又過于寬泛，加大了信息披露成本。

2對分部信息內(nèi)容的界定，lAS14作了如下規(guī)定：對重要分部企業(yè)必須揭示收益、經(jīng)營成果、資產(chǎn)現(xiàn)值、負(fù)債、取得資產(chǎn)的成本。固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的成本與折舊、每股收益、合資企業(yè)投資情況，對次重要分部則要求揭示收益、資產(chǎn)和取得資產(chǎn)的成本。

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