解讀上市公司利潤表新變化

解讀上市公司利潤表新變化

【摘要】2007年1月1日起暫在上市公司實行的新會計準則的亮點是利潤表的變化，本文就新準則中利潤的要素及定義、利潤的確認計量、利潤的報告等方面的變化進行了分析，并圍繞“用‘全面收益’代替‘凈利潤’作為利潤表的基礎(chǔ)”提出了部分改進建議。
2006年2月，我國新會計準則對利潤表的內(nèi)容及呈報進行了不同于西方國家及國際會計準則的改進，這時的“利潤”已不是原來意義上的利潤，其質(zhì)量和實質(zhì)都有所變化，下面給予簡單分析并提出改進建議。
一、新會計準則中利潤表的變化
新會計準則對利潤表的影響主要體現(xiàn)在會計要素的調(diào)整、會計計量基礎(chǔ)的變化上，其中主要體現(xiàn)在“直接計入利潤的利得和損失”，即主要是“公允價值變動損益”、“資產(chǎn)減值損失”（除存貨外的大部分資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回）。
（一）利潤要素及定義的變化
原會計要素包括六個部分，資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益屬于資產(chǎn)負債表要素，收入、費用和利潤屬于利潤表要素。新《基本準則》對六大會計要素作了重大調(diào)整，在所有者權(quán)益和利潤要素中分別引入國際準則中的“利得”和“損失”概念，將利得和損失區(qū)分為直接計入所有者權(quán)益的利得和損失以及直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失，利潤金額取決于這三者的計量。
（二）利潤確認計量的變化
新會計準則不再強調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計量屬性，而按照現(xiàn)行國際慣例把公允價值（Fair Value）概念引入中國會計體系，在投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、金融工具、套期保值和非共同控制下的企業(yè)合并等方面都引入了公允價值計量，將公允價值的變動直接計入利潤。
1、投資性房地產(chǎn)賬面價值的調(diào)整。企業(yè)會計準則第3號《投資性房地產(chǎn)》第十一條規(guī)定：“采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。”
2、生物資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失。企業(yè)會計準則第5號《生物資產(chǎn)》第二十二條規(guī)定：有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，并同時滿足生物資產(chǎn)有活躍的交易市場和能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值作出合理估計兩個條件的，應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。
3、非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的損益。企業(yè)會計準則第7號《非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足交換具有商業(yè)實質(zhì)及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量兩個條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。
4、資產(chǎn)減值產(chǎn)生的損失。企業(yè)會計準則第8號《資產(chǎn)減值》第十五條規(guī)定：“可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備�！钡谑�七條規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回�！�
5、債務(wù)重組收益。企業(yè)會計準則第12號《債務(wù)重組》第四、五、六、七條中規(guī)定：以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益；修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值，重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，計入當(dāng)期損益；新債務(wù)重組準則將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入；對于實物抵債業(yè)務(wù)，引進公允價值作為計量屬性，要求上市公司在債務(wù)重組交易中考慮重組債務(wù)的公允價值，并要求在利潤表中確認相關(guān)損益。
6、金融工具公允價值變動形成的利得或損失。企業(yè)會計準則第22號《金融工具確認和計量》第三十八條規(guī)定：“金融資產(chǎn)或金融負債公允價值變動形成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負債公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益�！�
7、套期工具公允價值變動形成的利得或損失。企業(yè)會計準則第24號《套期保值》第二十一條規(guī)定：“公允價值套期滿足運用套期會計方法條件的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：套期工具為衍生工具的，套期工具公允價值變動形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益；套期工具為非衍生工具的，套期工具賬面價值因匯率變動形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。被套期項目因被套期風(fēng)險形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整被套期項目的賬面價值。被套期項目為按成本與可變現(xiàn)凈值孰低進行后續(xù)計量的存貨、按攤余成本進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的，也應(yīng)當(dāng)按此規(guī)定處理�！�
（三）利潤報告方面的變化
在新企業(yè)會計準則第30號“財務(wù)報表列報”中，對利潤表的呈報作了些新規(guī)定：
1、不再區(qū)分主營與非主營業(yè)利潤。原企業(yè)會計制度中對利潤表的格式給予了明確規(guī)定，其中之一就是規(guī)定單獨陳報“主營業(yè)務(wù)利潤”、“其他業(yè)務(wù)利潤”；新準則中不再要求區(qū)分，只是將營業(yè)利潤分解為“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”、“營業(yè)稅金及附加”、“管理費用”、“銷售費用”（名稱改變，原為“營業(yè)費用”）、“財務(wù)費用” 、“資產(chǎn)減值損失”（新增） 、“公允價值變動收益” （新增） 、“投資收益” （調(diào)整新增原計入利潤總額）。
2、利潤的構(gòu)成有所變化。將原計入利潤的“投資收益”按“收入”具體會計準則進行了調(diào)整，列入營業(yè)利潤；將部分利得和損失（如“公允價值變動收益”、“資產(chǎn)減值損失”）也記入了營業(yè)利潤。利潤總額的構(gòu)成簡單化，僅包含營業(yè)利潤、營業(yè)外收入、營業(yè)外支出三部分。凈利潤與原來計算方法相同。用公式表示如下：
營業(yè)利潤=營業(yè)收入—營業(yè)成本—營業(yè)稅金及附加—銷售費用—管理費用—財務(wù)費用—資產(chǎn)減值損失 公允價值變動收益（損失以“

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