會(huì)計(jì)回歸與會(huì)計(jì)外部化

會(huì)計(jì)回歸與會(huì)計(jì)外部化 　　——會(huì)計(jì)國(guó)際化的一種途徑

　　「摘要」會(huì)計(jì)職能和會(huì)計(jì)信息的膨脹，使會(huì)計(jì)不堪重負(fù)，會(huì)計(jì)系統(tǒng)相對(duì)市場(chǎng)毫無效率可言。會(huì)計(jì)應(yīng)適當(dāng)回歸，提供原始信息和核心的會(huì)計(jì)程序，而將剩余的功能交由更有效率的市場(chǎng)，如會(huì)計(jì)服務(wù)、按需財(cái)務(wù)報(bào)告和可擴(kuò)展的企業(yè)報(bào)告語言去執(zhí)行。會(huì)計(jì)回歸與會(huì)計(jì)外部化將使會(huì)計(jì)與技術(shù)、政治經(jīng)濟(jì)及環(huán)境的依賴減弱。各國(guó)會(huì)計(jì)間的差異縮小，更利于會(huì)計(jì)國(guó)際化。會(huì)計(jì)國(guó)際化是必然趨勢(shì)，將呈現(xiàn)小范圍統(tǒng)一和大范圍大同小異的格局。

　　「關(guān)鍵詞」會(huì)計(jì)膨脹會(huì)計(jì)回歸會(huì)計(jì)外部化會(huì)計(jì)國(guó)際化

　　蓋地教授（2001）的比較研究表明，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已實(shí)現(xiàn)了大同小異，可見我國(guó)會(huì)計(jì)的改革與發(fā)展打上了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的深刻烙印。近年中國(guó)會(huì)計(jì)制度大變革，面對(duì)何去何從，有過會(huì)計(jì)的中國(guó)特色（國(guó)家化）與會(huì)計(jì)國(guó)際化的討論；如今，我國(guó)正式加入WTO，關(guān)于會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)與國(guó)際化的話題再次升溫。盡管視角千差萬別，仍就會(huì)計(jì)差異的客觀存在及協(xié)調(diào)差異并在此基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國(guó)際化是一種必然趨勢(shì)形成共識(shí)。既然從成因及進(jìn)展等各個(gè)方面都認(rèn)定會(huì)計(jì)必然國(guó)際化，那么探索如何實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國(guó)際化也就順理成章了。本文將會(huì)計(jì)回歸與會(huì)計(jì)外部化視為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國(guó)際化的一種有效途徑，認(rèn)為會(huì)計(jì)在數(shù)百年的發(fā)展中承擔(dān)了過多的責(zé)任，特別是在信息使用者需求的牽引下日趨膨脹已不堪重負(fù)，應(yīng)返樸歸真回復(fù)會(huì)計(jì)的原始職能，并將強(qiáng)加于會(huì)計(jì)的諸多角色外部化，由專門的會(huì)計(jì)服務(wù)公司或通過會(huì)計(jì)按需財(cái)務(wù)報(bào)告模式（MC）（肖澤忠，2000）或使用可擴(kuò)展的企業(yè)報(bào)告語言（XBR）（馮淑萍，2001）去實(shí)現(xiàn)。這樣會(huì)計(jì)就可繞開技術(shù)、經(jīng)濟(jì)與政治后果及其它環(huán)境影響，在會(huì)計(jì)信息加工最初的某個(gè)合理階段實(shí)現(xiàn)國(guó)際化。

　　一、會(huì)計(jì)回歸

　　會(huì)計(jì)的國(guó)際化必須超越四座大山：技術(shù)、產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果、帶來的政治影響及社會(huì)文化、法律等會(huì)計(jì)環(huán)境。可以說，會(huì)計(jì)本身的技術(shù)性越強(qiáng)，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國(guó)際化的難度越大，為此須降低會(huì)計(jì)的復(fù)雜程度；會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的資源配置、資源分配后果和政治效用越大，世界范圍內(nèi)各國(guó)各企業(yè)各團(tuán)體間的博弈就越難趨于均衡；會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)環(huán)境互動(dòng)關(guān)系越密切，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的大一統(tǒng)就越難形成。筆者認(rèn)為：會(huì)計(jì)信息的層次越低，上述四個(gè)要素對(duì)會(huì)計(jì)國(guó)際化的阻力就越少，因此應(yīng)盡量促成會(huì)計(jì)的回歸。

　　1.從會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程看會(huì)計(jì)功能的膨脹：會(huì)計(jì)究竟是什么？

　　從會(huì)計(jì)雛形原始社會(huì)未期的結(jié)繩記事到公元11世紀(jì)至15世紀(jì)以盛唐時(shí)期的“公司會(huì)計(jì)司”、南宋的“審計(jì)院”以及“四柱結(jié)算法”為標(biāo)志的中式會(huì)計(jì)，是古代會(huì)計(jì)的象征，此時(shí)會(huì)計(jì)告訴人們：收入多少、用了多少、還剩多少。公元13世紀(jì)至19世紀(jì)，意大利復(fù)式簿記歷時(shí)700年左右的演進(jìn)，促使了古代會(huì)計(jì)向近代會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)變，并最終在20世紀(jì)初期完成（郭道揚(yáng)，2001），復(fù)式簿記“有借必有貸、借貸必相等”的規(guī)則，使近代會(huì)計(jì)在反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的同時(shí)又能發(fā)揮監(jiān)督的功能。20世紀(jì)40年代至今，人們步入了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與知識(shí)信息經(jīng)濟(jì)時(shí)代，會(huì)計(jì)隨之向現(xiàn)代會(huì)計(jì)過渡，期間會(huì)計(jì)除基本的反映與監(jiān)督功能外，日益成為經(jīng)濟(jì)管理與運(yùn)行中必不可少的組成部分。上面雖只是對(duì)會(huì)計(jì)發(fā)展歷程的簡(jiǎn)述，但足以說明會(huì)計(jì)功能的膨脹過程。

　　會(huì)計(jì)功能的膨脹還可從我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究側(cè)面窺見一斑。過去20年間的會(huì)計(jì)理論研究集中在四個(gè)方面（王光遠(yuǎn)、吳聯(lián)生，2001）：①會(huì)計(jì)是什么，會(huì)計(jì)學(xué)是什么等基本問題（24%）；②經(jīng)濟(jì)效益會(huì)計(jì)（60%）；③物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)（1%）；④股票市場(chǎng)會(huì)計(jì)（15%）。關(guān)于會(huì)計(jì)是什么，會(huì)計(jì)界有會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論、會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論、會(huì)計(jì)控制論、會(huì)計(jì)管理工具論等觀點(diǎn)。關(guān)于會(huì)計(jì)能干什么，會(huì)計(jì)界也有一職能乃至六職能之爭(zhēng)，除最基本的反映職能外，還包括核算、監(jiān)督、控制、參與預(yù)測(cè)、決策等職能。這些年來，會(huì)計(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)基本論問題的討論雖然越來越少，卻從未達(dá)成共識(shí)。而且不可否認(rèn)會(huì)計(jì)相關(guān)人員具有擴(kuò)大會(huì)計(jì)功能的潛在動(dòng)機(jī)，會(huì)計(jì)中心論或大會(huì)計(jì)的論調(diào)正是這一動(dòng)機(jī)的極端表現(xiàn)。如此之趨勢(shì)使我們不禁擔(dān)憂：會(huì)計(jì)究竟是什么？會(huì)計(jì)能承受起重?fù)?dān)嗎？

　　2.會(huì)計(jì)信息在量和質(zhì)上的膨脹：會(huì)計(jì)，信息使用者需求的奴隸

　　近年來，以顧客為中心的顧客需求思想在管理的各個(gè)領(lǐng)域得到了普遍的貫徹，會(huì)計(jì)與審計(jì)也不例外。作為會(huì)計(jì)的顧客，會(huì)計(jì)信息使用者的需求無疑產(chǎn)生了對(duì)會(huì)計(jì)的需求并推動(dòng)了會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的進(jìn)步，如果說過去的會(huì)計(jì)是被動(dòng)地追逐會(huì)計(jì)信息使用者需求，現(xiàn)在的會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者需求的把握越來越成為一種自覺的行動(dòng)。這是會(huì)計(jì)走向成熟的表現(xiàn)，但筆者以為會(huì)計(jì)界把握使用者信息需求的心態(tài)唯恐過之或不及。“不及”，即會(huì)計(jì)期望差距，是會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)的預(yù)期高于會(huì)計(jì)本身所能達(dá)到的水平引起的差異，它由四部分組成（胡春之，1998）：①使用者的不合理期望，受自身技術(shù)和經(jīng)濟(jì)的制約會(huì)計(jì)不可能提供的服務(wù)；②使用者的合理期望，由于技術(shù)上的缺陷會(huì)計(jì)可以但未能提供的服務(wù)；③實(shí)際業(yè)績(jī)?nèi)狈�，由于�?zhí)行不力造成的會(huì)計(jì)設(shè)計(jì)意圖的偏離；④感覺但實(shí)際不存在的業(yè)績(jī)?nèi)狈�，使用者�?duì)會(huì)計(jì)的不正確認(rèn)知所引起的差異。不及實(shí)際上是一種正常狀態(tài)，正是它促使會(huì)計(jì)不斷向信息使用者的預(yù)期靠攏，成為會(huì)計(jì)發(fā)展的內(nèi)在動(dòng)力，只不過要把握“不及”的度�！斑^之”，則指會(huì)計(jì)在滿足會(huì)計(jì)信息使用者需求的同時(shí)提供了大量無效的服務(wù)，這絕非聳人聽聞，會(huì)計(jì)界在飽嘗信息披露不足的指責(zé)后開始有了對(duì)信息披露過量的擔(dān)憂。

　　21世紀(jì)人類步入信息時(shí)代，信息在多種傳播媒介的推動(dòng)下呈“爆炸”趨勢(shì)，現(xiàn)代會(huì)計(jì)信息也不例外，集中體現(xiàn)在信息數(shù)量和信息質(zhì)量?jī)蓚�(gè)方面。信息數(shù)量的膨脹表現(xiàn)為：以歷史成本為主的歷史信息向以公允價(jià)值為主的未來信息的轉(zhuǎn)變；表內(nèi)信息擴(kuò)張及向表外的延伸，據(jù)安永國(guó)際會(huì)計(jì)公司前主席葛羅夫斯的一項(xiàng)調(diào)查，美國(guó)公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)表信息量自1972年平均每年以3.1%的速度增長(zhǎng)，而同期附注增長(zhǎng)達(dá)7.5%（張美紅，1998），如今很多公司財(cái)務(wù)報(bào)告表外信息遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了表內(nèi)信息含量；非財(cái)務(wù)信息的擴(kuò)充；分部報(bào)告、中期報(bào)告等的提供等。信息質(zhì)量的膨脹表現(xiàn)為：對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量未形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)以前，人們唯一的要求就是信息的真實(shí)性（可靠性）；1966年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)的（AAA）的《基本會(huì)計(jì)理論說明書》和1989年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）發(fā)布的《編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，確定了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特性，盡管出發(fā)點(diǎn)不同但內(nèi)容基本一致，包括：可靠性、相關(guān)性、可比性等，此時(shí)為了保證信息的有用性甚至可以犧牲信息的可靠度；而美國(guó)的證券交易委員會(huì)（SEC）前主席Leritt在《高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性》的演講中進(jìn)一步提升了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，增加了“透明度”這樣一個(gè)看似簡(jiǎn)單實(shí)則更加復(fù)雜的特性。

　　以上論述了會(huì)計(jì)職能及會(huì)計(jì)信息的膨脹過程，這種膨脹既有會(huì)計(jì)發(fā)展過程中的合理膨脹，也有會(huì)計(jì)界基于行業(yè)利益的一種自我拔高。前者是會(huì)計(jì)生存發(fā)展之根本，后者將使會(huì)計(jì)步入困境。

　　1.會(huì)計(jì)信息數(shù)量和質(zhì)量越高越好嗎？信息成本

　　會(huì)計(jì)信息數(shù)量和質(zhì)量的高低應(yīng)以信息使用者需求來判斷，過低將導(dǎo)致會(huì)計(jì)行業(yè)的衰落乃至消亡，過高將使企業(yè)不堪重負(fù)陷入尷尬。上文已指出了會(huì)計(jì)信息數(shù)量和質(zhì)量呈膨脹的趨勢(shì)，其直接的影響是增大了信息成本，會(huì)計(jì)信息的提供者因提供過量信息負(fù)擔(dān)大量的無效成本，會(huì)計(jì)信息使用者過濾鑒別信息的使用成本也將增大。對(duì)于信息使用者來說，滿足他們需求的信息存在于信息過量的會(huì)計(jì)報(bào)告中，而過量的信息會(huì)對(duì)他們產(chǎn)生影響，干擾甚至誤導(dǎo)他們的決策，更甚之他們根本無法利用。會(huì)計(jì)信息數(shù)量和質(zhì)量上的膨脹，不符合會(huì)計(jì)信息的成本效益和有效披露原則，于會(huì)計(jì)信息供求雙方都不利，因此應(yīng)適當(dāng)減低會(huì)計(jì)信息。

　　2.會(huì)計(jì)的職能越多越好嗎？會(huì)計(jì)責(zé)任

　　長(zhǎng)期以來會(huì)計(jì)學(xué)者一直無意識(shí)地對(duì)自己從事的事業(yè)拔苗助長(zhǎng)，仿佛會(huì)計(jì)的作用越多，會(huì)計(jì)地位就越高�；卮疬@個(gè)問題并不難，筆者認(rèn)為，可以從會(huì)計(jì)的孿生兄弟審計(jì)責(zé)任的演變中找到答案。20世紀(jì)60年代，良好的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)迅猛發(fā)展，同時(shí)由于審計(jì)失誤導(dǎo)致針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)公司的訴訟爆炸，引起了社會(huì)性的強(qiáng)烈不滿。經(jīng)過反思，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)AICPA發(fā)布了著名的科恩報(bào)告，劃時(shí)代地將對(duì)公眾期望的滿足變?yōu)樾袠I(yè)最高行動(dòng)綱領(lǐng)，從此審計(jì)負(fù)擔(dān)起了滿足公眾期望并維護(hù)公眾利益的重任。但社會(huì)公眾并不因此減少對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的指責(zé)，法律判例進(jìn)一步將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的賠償范圍擴(kuò)大到客戶和狹義的已知受益人之外，社會(huì)日益贊同受害方向有能力賠償?shù)囊环教岢鲈V訟而不問錯(cuò)在何方，即“深錢袋”責(zé)任。社會(huì)公眾的判斷依據(jù)是：既然你這樣宣稱自己，無論你實(shí)際有無能力都應(yīng)承擔(dān)后果；既然你收入高，就要成為賠償對(duì)象。盡管不合常理，在美國(guó)確有其事。

　　會(huì)計(jì)與審計(jì)略有不同，但面對(duì)責(zé)任都是一樣的。會(huì)計(jì)是企業(yè)內(nèi)部的服務(wù)部門，沒有機(jī)會(huì)直接與社會(huì)公眾親密接觸，也不象注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)對(duì)外有統(tǒng)一的形象，但并不能成為會(huì)計(jì)偏安于一隅的借口。現(xiàn)在我們宣揚(yáng)了會(huì)計(jì)的崇高地位及光輝形象，有一天信息使用者因使用你的信息遭受損失而要求賠償，就象使用企業(yè)的產(chǎn)品受害而要求賠償一樣，會(huì)計(jì)又將如何面對(duì)。敢于承擔(dān)滿足包括社會(huì)公眾在內(nèi)的信息使用者的需求，是會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)職業(yè)應(yīng)具備的基本道德觀念，推卸責(zé)任意味著會(huì)計(jì)存在基礎(chǔ)的喪失。會(huì)計(jì)回歸并非推卸責(zé)任，而是避免承擔(dān)自己力不能及的責(zé)任及因此而引起的災(zāi)難性的后果。當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的舉步維艱正是此理。目前已有經(jīng)濟(jì)學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)操作不當(dāng)是造成東南亞金融危機(jī)的根本原因，從而使會(huì)計(jì)成了金融危機(jī)的替罪羊。歷史表明，保持承諾與實(shí)際行動(dòng)的一致，是人類誠(chéng)信之根本，也是會(huì)計(jì)持久發(fā)展之根本。筆者認(rèn)為，當(dāng)前階段會(huì)計(jì)的承諾明顯高于其實(shí)際能力，應(yīng)適當(dāng)界定會(huì)計(jì)職能，以避免因未守承諾受到懲罰，并最終釀成行業(yè)危機(jī)。

　　3.會(huì)計(jì)的范圍越大越好嗎？交易費(fèi)用

　　企業(yè)經(jīng)營(yíng)傾向于擴(kuò)張直到企業(yè)內(nèi)部組織一筆額外交易的成本等于通過在公開市場(chǎng)上完成同一筆交易的成本或在另一個(gè)企業(yè)中組織同樣交易的成本為止（科斯1994）。說明當(dāng)企業(yè)更有效率時(shí)交易將內(nèi)部化，而當(dāng)市場(chǎng)更有效率時(shí)交易將外部化，這實(shí)際上界定了企業(yè)的形成和規(guī)模。企業(yè)范圍的擴(kuò)張，既有諸如協(xié)同效應(yīng)、規(guī)模經(jīng)濟(jì)等優(yōu)勢(shì)也有缺乏靈活性等缺陷，兩者的均衡界定了企業(yè)的范圍。推及會(huì)計(jì)，筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)覆蓋的范圍并非越大越好。會(huì)計(jì)在技術(shù)上努力滿足信息使用者需求的過程中花費(fèi)的加工成本日趨增大，因信息復(fù)雜程序和技術(shù)性的增強(qiáng)信息使用者使用會(huì)計(jì)信息的成本也呈上漲趨勢(shì)，直至?xí)��?jì)信息收益不能彌補(bǔ)會(huì)計(jì)信息成本的程度，此時(shí)會(huì)計(jì)系統(tǒng)不經(jīng)濟(jì)，應(yīng)轉(zhuǎn)向會(huì)計(jì)外部尋求解決方法。

　　二、會(huì)計(jì)外部化

　　會(huì)計(jì)職能的擴(kuò)張及會(huì)計(jì)信息數(shù)量和質(zhì)量的膨脹，使會(huì)計(jì)這個(gè)龐大的信息系統(tǒng)相對(duì)于市場(chǎng)不經(jīng)濟(jì)，因此應(yīng)合理界定會(huì)計(jì)職能和會(huì)計(jì)信息的質(zhì)與量即會(huì)計(jì)回歸；而將那些人為撥高的職能以及會(huì)計(jì)回歸后旁落的功能交由市場(chǎng)操辦，此為會(huì)計(jì)外部化。重新回歸后會(huì)計(jì)無論是技術(shù)性還是政治經(jīng)濟(jì)后果及對(duì)環(huán)境的依賴大大降低，更利于會(huì)計(jì)統(tǒng)一，而那些與上述因素密切相連的會(huì)計(jì)部分通過外部化予以回避。會(huì)計(jì)系統(tǒng)從輸入最原始的信息到輸出成品信息，會(huì)計(jì)表層信息越少而內(nèi)涵信息越豐富，會(huì)計(jì)信息的技術(shù)性與繁雜性越高，會(huì)計(jì)信息的使用成本和加工成本越高，會(huì)計(jì)信息的差異性也越大，會(huì)計(jì)對(duì)環(huán)境的依賴性也越深。筆者認(rèn)為，無論各國(guó)如何千差萬別，同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所傳遞的原始信息是相同的，在隨后的加工傳輸過程才產(chǎn)生差異，并且這一過程越深入會(huì)計(jì)信息的差異也就越明顯。因而想當(dāng)然的認(rèn)為，存在這樣一個(gè)合理的臨界點(diǎn)，臨界點(diǎn)以內(nèi)的信息更有效益，而且信息的差異性低，利于會(huì)計(jì)的國(guó)際化。

　　會(huì)計(jì)回歸導(dǎo)致會(huì)計(jì)功能的收縮，被精減的功能將以會(huì)計(jì)外部化的形式在會(huì)計(jì)以外實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)外部化套用內(nèi)部控制外部化和交易外部化概念，追求更高的經(jīng)濟(jì)效果是它們共同的特點(diǎn)。理論上外部化既包括參與者的外部化，也包括程序與方法的外部化，而會(huì)計(jì)外部化取后者之意。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)外部化可采用以下三種形式：

　　1.會(huì)計(jì)服務(wù)模式

　　現(xiàn)今，會(huì)計(jì)公司提供的會(huì)計(jì)服務(wù)囊括了現(xiàn)代會(huì)計(jì)的方方面面。據(jù)聯(lián)合國(guó)“主要產(chǎn)品分類”第862項(xiàng)的分類，會(huì)計(jì)服務(wù)包括（劉明輝，2000）：會(huì)計(jì)與審計(jì)服務(wù)，包括財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)服務(wù)、會(huì)計(jì)帳目審閱服務(wù)、財(cái)務(wù)報(bào)表的編制及其他會(huì)計(jì)服務(wù)；簿記服務(wù)。既能為會(huì)計(jì)信息使用者提供信息分析與處理服務(wù)，也能為會(huì)計(jì)信息供給者提供信息的加工服務(wù)。會(huì)計(jì)信息供求兩方以較小的會(huì)計(jì)公司的勞務(wù)成本為代價(jià)，換取信息成本的更大幅度降低，因而更有效率。

　　另外，會(huì)計(jì)公司的會(huì)計(jì)人員更集中，對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)控機(jī)制更完善，比企業(yè)更有能力向會(huì)計(jì)信息使用者提供準(zhǔn)確個(gè)性化的會(huì)計(jì)服務(wù)。而且會(huì)計(jì)服務(wù)的誰受益誰付費(fèi)的原則，使會(huì)計(jì)信息成為各符其實(shí)的商品，可以杜絕會(huì)計(jì)信息使用者不計(jì)代價(jià)地漫天要價(jià)隨意膨脹自己的預(yù)期，而當(dāng)會(huì)計(jì)信息是公共產(chǎn)品時(shí)，信息使用者可以“搭便車”的方式無代價(jià)的獲取。

　　近年伴隨會(huì)計(jì)市場(chǎng)的開放，會(huì)計(jì)服務(wù)國(guó)際化日趨明朗。世界五大會(huì)計(jì)公司總收入以年均兩位數(shù)的比例增長(zhǎng)其中絕大部分來自海外。與五大會(huì)計(jì)公司相比，我國(guó)會(huì)計(jì)公司的規(guī)模與經(jīng)驗(yàn)差距甚大，仍需在《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》（GATS）框架下的兩份文件《會(huì)計(jì)服務(wù)相互承認(rèn)協(xié)定或安排指南》和《關(guān)于會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)國(guó)內(nèi)規(guī)章方面的守則》的指導(dǎo)下，公平地參加國(guó)際會(huì)計(jì)服務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)，這必將促成會(huì)計(jì)服務(wù)的國(guó)際化，會(huì)計(jì)服務(wù)國(guó)際化既是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)外部化的一種手段，也是促使會(huì)計(jì)國(guó)際化的一個(gè)方面。

　　2.大規(guī)模按需生產(chǎn)（Mass Customisation，MC）模式

　　大規(guī)模按需生產(chǎn)模式（MC）與通用報(bào)告模式（general purpose reporting，GPR）相對(duì)應(yīng)。GPR是一種大批量生產(chǎn)模式（Mass production，MP）既大量生產(chǎn)某標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品，大部分現(xiàn)代會(huì)計(jì)信息就以這種方式提供。使用者、學(xué)者和監(jiān)管者均對(duì)GPR的有用性提出了質(zhì)疑（肖澤忠，2000）：使用者發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息更像為遵循標(biāo)準(zhǔn)和法規(guī)而編制的報(bào)告而不是用來交流信息的工具；學(xué)術(shù)界認(rèn)為GPR存在不可忽視的漏洞，如不反映貨幣時(shí)間價(jià)值和公司的社會(huì)表現(xiàn)，不能滿足信息使用者的個(gè)性需求；監(jiān)督者也擔(dān)心GPR不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的快速變化。MC模式可大規(guī)模地按信息使用者的需求組織生產(chǎn)，可使公司運(yùn)用技術(shù)和管理方法實(shí)現(xiàn)信息多樣化以滿足信息使用者個(gè)性的需求。MC系統(tǒng)應(yīng)具備以下要素（肖澤忠，2000）：①數(shù)據(jù)庫：用以保存會(huì)計(jì)原始信息，包括財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息，以便使用者按需索取生成不同的數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)庫有選擇地讓信息使用者介入，以保證企業(yè)對(duì)數(shù)據(jù)庫的控制；②模塊化的會(huì)計(jì)程序及報(bào)告生成器：企業(yè)可按不同的需求，設(shè)計(jì)不同的會(huì)計(jì)處理程序并有償?shù)靥峁┙o信息使用者，信息使用者在購得程序軟件后只需與企業(yè)的數(shù)據(jù)庫相連，就可進(jìn)行信息的加工與處理。③交互式、按需報(bào)告：這是MC的信息交流方式，與GPR相比，利于會(huì)計(jì)信息供求方面的快速溝通及雙向交流，可隨時(shí)提供個(gè)性化、多樣化的會(huì)計(jì)信息。維護(hù)、會(huì)計(jì)程序與報(bào)告生成器軟件的設(shè)計(jì)與維護(hù)。

　　在MC模式中，回歸后的會(huì)計(jì)專司兩項(xiàng)職責(zé)：會(huì)計(jì)原始信息數(shù)據(jù)庫的其它的工作，都交由信息使用者自己處理。這與合約式集團(tuán)公司相類似，集團(tuán)公司專司產(chǎn)品開發(fā)與集團(tuán)運(yùn)作的協(xié)調(diào)，而將采購、生產(chǎn)、銷售等職能以合約的方式包給相關(guān)營(yíng)運(yùn)商，會(huì)計(jì)回歸與會(huì)計(jì)外部化正是從中受到啟發(fā)。

　　3.可擴(kuò)展的企業(yè)報(bào)告語言（XBRL）模式

　　二十世紀(jì)下半葉的信息技術(shù)革命不僅對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容和要求產(chǎn)生影響，同時(shí)也影響到會(huì)計(jì)信息的輸入、加工、處理、傳遞與使用，尤其是互聯(lián)網(wǎng)的普及，使得會(huì)計(jì)信息在全球范圍內(nèi)的傳遞與共享成為可能。美國(guó)在這方面就做了有意義的嘗試，開發(fā)出了一種基于互聯(lián)網(wǎng)的新型財(cái)務(wù)報(bào)告——可擴(kuò)展的企業(yè)報(bào)告語言。按XBRL的最初設(shè)想，會(huì)計(jì)信息使用者不僅可從互聯(lián)網(wǎng)上獲取原始信息按需加工及處理信息，還可將差異性的報(bào)告信息轉(zhuǎn)變?yōu)榻y(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的信息或者轉(zhuǎn)變成自己想要的另一種信息（馮淑萍，2001）。

　　綜上，三種模式都共一些特點(diǎn)：①回歸的會(huì)計(jì)只負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)原始信息的收集和核心會(huì)計(jì)軟件的開發(fā)與維護(hù)；②旁落的會(huì)計(jì)職能交由企業(yè)外部單位；③會(huì)計(jì)信息使用者按需“量體裁衣”地加工與處理信息。④需要信息技術(shù)的強(qiáng)力支持，互聯(lián)網(wǎng)和現(xiàn)代傳媒技術(shù)使會(huì)計(jì)外部化成為可能；⑤會(huì)計(jì)信息的多樣化和個(gè)性化及會(huì)計(jì)信息的有償使用。

　　三、關(guān)于會(huì)計(jì)國(guó)際化的思索

　　劉峰教授在《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究》一書中將會(huì)計(jì)的國(guó)際化歸納為：盡量減少差異、尋求一致；全球會(huì)計(jì)的統(tǒng)一化。筆者認(rèn)為，由于會(huì)計(jì)涉及技術(shù)、經(jīng)濟(jì)、政治等因素，且與環(huán)境有著千絲萬縷的關(guān)系，根本不可能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的大一統(tǒng)，會(huì)計(jì)國(guó)際化應(yīng)取第一層意思。而會(huì)計(jì)回歸削弱了各種因素的影響，易于在國(guó)際的范圍尋求大同小異。對(duì)于會(huì)計(jì)國(guó)際化，筆者有些不成熟的想法：

　　1.會(huì)計(jì)國(guó)際化是必然趨勢(shì)但并非迫在眉睫

　　一般認(rèn)為，資本市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)的一體化及跨國(guó)公司的發(fā)展是會(huì)計(jì)國(guó)際化的成因（曲曉輝，2001）。也就是說是上市公司特別是跨國(guó)上市公司產(chǎn)生了對(duì)國(guó)際化會(huì)計(jì)的需求，目的是減少會(huì)計(jì)差異引起的交流障礙及資本市場(chǎng)的運(yùn)行成本的增加。筆者的問題是，上市公司占所有經(jīng)營(yíng)組織的多大比例？又能覆蓋國(guó)家及全球經(jīng)濟(jì)的多大比例？據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，在資本市場(chǎng)最發(fā)達(dá)的美國(guó)上市公司數(shù)量上只占10%而對(duì)經(jīng)濟(jì)的貢獻(xiàn)約為80%左右，更不用說資本市場(chǎng)不夠發(fā)達(dá)發(fā)展中國(guó)家了。會(huì)計(jì)的國(guó)際化意味著廣大的非跨國(guó)上市公司將承受不必要的改革成本，就算上市公司需跨國(guó)籌資，也并非只有一種選擇，還有如借殼上市、并購當(dāng)?shù)厣鲜泄�司并通過其籌資等。

　　2.會(huì)計(jì)國(guó)際化呈現(xiàn)小范圍一統(tǒng)而大范圍大同小異的格局

　　會(huì)計(jì)國(guó)際化作為一種趨勢(shì)將是相當(dāng)漫長(zhǎng)的過程，會(huì)計(jì)可能率先在小范圍統(tǒng)一但全球范圍仍將大同小異。大家習(xí)慣用WTO和歐盟將在2005年前統(tǒng)一采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制報(bào)表（馮淑萍，2001）作為會(huì)計(jì)國(guó)際化趨勢(shì)的一個(gè)例證，殊不知?dú)W盟過去幾十年的艱辛努力。歐盟會(huì)計(jì)的統(tǒng)一源自經(jīng)濟(jì)的統(tǒng)一，包括貨幣的統(tǒng)一、法律的一致甚至統(tǒng)一國(guó)防等，歐盟今天呈現(xiàn)的小范圍一統(tǒng)的局面來自歐盟戰(zhàn)略意圖的一步步實(shí)施。還有一個(gè)更重要的原因是，歐盟具備經(jīng)濟(jì)、政治、文化的相似性，如同屬大陸法系和英語語言文化、經(jīng)濟(jì)發(fā)展基本同步等。將中國(guó)、新加坡等華語國(guó)家的會(huì)計(jì)統(tǒng)一比將中國(guó)與日本的會(huì)計(jì)統(tǒng)一要容易，因?yàn)樗麄冇邢嗤�的文化底蘊(yùn)；同樣將中國(guó)與印度的會(huì)計(jì)統(tǒng)一比將中國(guó)與美國(guó)的會(huì)計(jì)統(tǒng)一更容易，因?yàn)樗麄兊慕?jīng)濟(jì)基本位處同一層次。因此，可以在同質(zhì)的范圍統(tǒng)一會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，而會(huì)計(jì)的全球統(tǒng)一只能是一種目標(biāo)。當(dāng)然，當(dāng)經(jīng)濟(jì)、政治、文化的差異徹底消亡時(shí)，會(huì)計(jì)范圍的統(tǒng)一也將成為現(xiàn)實(shí)。

　　3.會(huì)計(jì)國(guó)際化中的利益問題

　　筆者非常贊同曲曉輝及馮淑萍教授關(guān)于會(huì)計(jì)國(guó)際化是利益之爭(zhēng)的論斷，會(huì)計(jì)國(guó)際化使跨國(guó)上市公司受益而非跨國(guó)上市公司將為此承擔(dān)不必要的支出，同樣會(huì)計(jì)國(guó)際化將使資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)的國(guó)家受益而使資本市場(chǎng)落后的國(guó)家受損。會(huì)計(jì)國(guó)際化實(shí)質(zhì)是各利益集團(tuán)（國(guó)家、企業(yè)、行業(yè)、職業(yè)等）博弈的結(jié)果，從美國(guó)最初的嚴(yán)正拒絕到現(xiàn)在的有條件參與并力爭(zhēng)主導(dǎo)會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程的轉(zhuǎn)變可知一二。其核心在于：①誰主導(dǎo)國(guó)際化的進(jìn)程；②采用什么樣的標(biāo)準(zhǔn)，他們將直接影響各國(guó)間的利益均衡。

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