會計準(zhǔn)則制定模式之比較

會計準(zhǔn)則制定模式之比較 會計準(zhǔn)則制定模式包括規(guī)則導(dǎo)向、原則導(dǎo)向和目標(biāo)導(dǎo)向三類。筆者在比較三種模式優(yōu)缺點的基礎(chǔ)上，分析我國現(xiàn)有會計準(zhǔn)則制定模式的現(xiàn)狀，并提出我國應(yīng)選擇的會計準(zhǔn)則制定模式。

　　一、會計準(zhǔn)則制定模式比較

　　（一）以規(guī)則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則模式

　　以規(guī)則為基礎(chǔ)的模式試圖詳述每一種假定情景下恰當(dāng)?shù)臅�計處理，使得任何情況下所適用的會計方法都是直接確定的。該模式的準(zhǔn)則，除了給出某一對象或交易事項的會計處理、財務(wù)報告所必須遵循的原則外，還力圖考慮到原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對原則的適用具體化為可操作的規(guī)則。其主要特征和缺陷為：

　　1.包括大量的原則例外事項。以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則既包括適用準(zhǔn)則的情況，又包括不適用準(zhǔn)則的有關(guān)例外。其缺陷為：第一，例外事項的擴大，會導(dǎo)致會計處理的根本的不一致性。即導(dǎo)致對于具有類似經(jīng)濟實質(zhì)的交易或事項，采用不同的會計處理方法。第二，允許使用例外事項會使準(zhǔn)則更容易以犧牲使用者的普遍利益為代價，來體現(xiàn)少數(shù)人的利益。

　　2.包括太多的界限檢驗。以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則包括大量的數(shù)量或百分比界限，通過界限檢驗來標(biāo)志各種例外為財務(wù)設(shè)計者獲得所需的會計結(jié)果提供了方便。其結(jié)果是實際上相同的交易可能得到非常不同的結(jié)果。表面上看，以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則在報告時有助于獲得更大的可比性，實際上，固有的不一致和界限導(dǎo)致報告中的可比性可是能虛假的。因為落在同一界限兩側(cè)的交易通常很相似，但卻做出了截然不同的會計處理。例如，美國《會計原則委員會第16號意見書》規(guī)定了12條權(quán)益結(jié)合法的使用條件，這些條件幾乎都是界限檢驗。按照這些界限，如果一個公司通過換股獲得了另外一個公司90%的股權(quán)，就可以使用權(quán)益結(jié)合法，如果只獲得89%的股權(quán)，就只能使用購買法。這就使得企業(yè)合并財務(wù)報告的可比性變得虛假。所以，以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則反而提供了一條途徑，以規(guī)避內(nèi)含于準(zhǔn)則內(nèi)部的會計目標(biāo)。另外，太多的界限將導(dǎo)致非常詳細(xì)的指南，這些指南往往又含有更多的界限。

　　3.包括大量的操作性指南。為了對具體規(guī)則進行詳細(xì)的說明，以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則包括大量的解釋和執(zhí)行指南。例如，美國的租賃會計文獻包括16份財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會公告和解釋、9份技術(shù)公報和30多份緊急問題工作組公告。龐大的內(nèi)容詳盡的操作指南容易造成準(zhǔn)則應(yīng)用中的復(fù)雜性和關(guān)于準(zhǔn)則應(yīng)用的不確定性，最終會被財務(wù)工作者作為依據(jù)，僅僅遵循這些字面的東西，而不注重準(zhǔn)則的精神實質(zhì)。由此導(dǎo)致財務(wù)報告很可能被視為只是一種準(zhǔn)則遵循行為，而非信息交流行為。最終使得會計準(zhǔn)則制定的越是嚴(yán)格、詳細(xì)，對提供報表公司的實際情況的適用程度也就越低。

　　4.仍然需要必要的職業(yè)判斷。以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則內(nèi)容十分具體，在理論上縮小了必要的職業(yè)判斷的范圍。但是在實際工作中仍然需要大量的職業(yè)判斷。判斷的焦點不是分析交易或事項的實質(zhì)，而是在許多復(fù)雜例外的情況和相互沖突的指南中確定相應(yīng)的會計處理方法。

　�。ǘ�）以原則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則模式

　　以原則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則僅對某一對象或交易、事項的會計處理和財務(wù)報告提出應(yīng)遵循的原則，不力圖回答所有問題，也不對每種可能情況提供詳細(xì)規(guī)則，因此基本不存在原則的例外。其特征為：涉及到很少的范圍例外，不存在界線，少量的應(yīng)用指南。其缺陷為：

　　1.由職業(yè)判斷引起的對類似交易和事項的不同解釋，可能影響信息的可比性。純原則的準(zhǔn)則要求報表編制者和審計師在核算有關(guān)交易和事項時運用職業(yè)判斷，然而又沒有提供充分的依據(jù)來規(guī)范這些判斷。所以純原則的準(zhǔn)則不足以使準(zhǔn)則得以可靠應(yīng)用，可能導(dǎo)致報告主體間可比性的喪失。

　　2.可能引起專業(yè)判斷的濫用，即運用原則時違背了會計準(zhǔn)則本來的精神和意圖。以純原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則，要求報表編制者和審計師在將過于寬泛的準(zhǔn)則應(yīng)用于具體的交易和事項時進行大量的判斷，但在其進行職業(yè)判斷時卻很少提供指南，很少對必須進行的判斷提供充分的判斷依據(jù)，所以執(zhí)行起來有很多困難。另外，對報表編制者和審計師的能力和判斷的過分依賴會增加對會計處理追溯爭執(zhí)的可能性。

　�。ㄈ�）以目標(biāo)為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則模式

　　以目標(biāo)為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則模式也叫以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則模式，它是以規(guī)則為基礎(chǔ)會計準(zhǔn)則相對的概念。該準(zhǔn)則模式是2003年7月25日由美國證券交易委員會提出的。

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