中國會計師事務(wù)所擴大規(guī)模的方式和途徑

　　中國會計師事務(wù)所擴大規(guī)模的方式和途徑第一部分、會計師事務(wù)所規(guī)模經(jīng)營的形成機理

　　從1853年誕生那天起，注冊會計師行業(yè)作為一個獨特的、不可替代的第三產(chǎn)業(yè)在市場經(jīng)濟的殘酷競爭中發(fā)展壯大，這主要歸功于它對外部環(huán)境的能動適應(yīng)，否則，它早已被市場經(jīng)濟競爭的大潮所吞沒，規(guī)模經(jīng)營則是其具有代表性的典范，而規(guī)模經(jīng)營內(nèi)中蘊含著深刻的經(jīng)濟規(guī)律。認(rèn)識和把握規(guī)律，是促進中國的注冊會計師行業(yè)邁向規(guī)�；�道路的理論先導(dǎo)。

　　一、與企業(yè)規(guī)模增長的同步性是擴大會計師事務(wù)所規(guī)模的外在動力

　　事務(wù)所是主要為企業(yè)服務(wù)的中介組織。從18世紀(jì)下半葉以來，西方資本主義國家的生產(chǎn)力水平得到了迅速發(fā)展，生產(chǎn)的社會化程度大大提高，特別是進入20世紀(jì)90年代，企業(yè)規(guī)模的集中化程度已經(jīng)達到了驚人的程度。今年排名全球500強之首的美國通用公司，其銷售額是我國55家試點企業(yè)集團銷售總和的6倍，相當(dāng)于中型國家的國內(nèi)生產(chǎn)總值。并且近年來，企業(yè)的規(guī)模集中速度越來越快，如1997年波音與麥道兩家航空巨頭的合并，1998年寶馬與勞斯萊斯兩家汽車制造企業(yè)的合并、花旗集團與旅行考察團兩家銀行的合并，以及2000年美國在線與時代華納兩家傳媒巨頭的合并，都開出了并購金額的歷史天價。企業(yè)經(jīng)營的規(guī)�；�、國際化迫使會計師事務(wù)所把規(guī)�；�經(jīng)營作為提高服務(wù)質(zhì)量的一個重要內(nèi)容。根據(jù)1995年國外某權(quán)威雜志的測算，如果對美國通用公司的所有企業(yè)進行一次性審計，需要動用全球的所有注冊會計師才能完成。

　　“五大”國際會計公司能夠領(lǐng)先世界同行，也要得益于他們時刻保持著規(guī)模創(chuàng)新的動力。從80年代的“八大”、“六大”到今天的“五大”，跟隨企業(yè)規(guī)�；�、國際化的節(jié)奏幾乎沒有停止過，一次深刻調(diào)整著國際會計市場的分布格局。而在100年前，這幾“大”的前身還都是一些名不見經(jīng)傳的小會計師事務(wù)所。以畢馬威為例，從北京注協(xié)1997年考察得悉，他們在成立之初只有十幾個人，與一家小公司客戶──荷蘭殼牌公司同在一個街道。大企業(yè)造就了大事務(wù)所，當(dāng)殼牌發(fā)展成為跨國大企業(yè)時，畢馬威緊隨其成長，一步步走向了“五大”的行列，巧合的是，95年他們各排名于世界跨國企業(yè)和會計公司的前五名。在99年上海召開的世界500強財富論壇年會上，我們也看到了“五大”中某一家的身影，據(jù)記者采訪，到會的一半以上的公司都是他們的客戶。

　　企業(yè)規(guī)模的擴大，也增加了企業(yè)管理的復(fù)雜性，尤其對跨國公司來說，還要涉及到國家、區(qū)域之間的管理協(xié)調(diào)，而對會計師事務(wù)所來說，則擴大了管理咨詢的市場，這種市場需求也剌激了國際會計公司調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，完成業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型，這就是說，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的多元化進一步促成了會計師事務(wù)所規(guī)模的擴大。

　　二、規(guī)模的經(jīng)濟性是會計師事務(wù)所規(guī)模經(jīng)營的內(nèi)在動力

　　會計師事務(wù)所規(guī)模化雖為外部環(huán)境所使然，但絕不是純粹為了上規(guī)模，規(guī)模的經(jīng)濟性使其在擴大規(guī)模上所產(chǎn)生的強有力的利益驅(qū)動。

　�。ㄒ唬┙档褪袌鼋灰踪M用

　　交易費用是以科斯為代表的新制度經(jīng)濟學(xué)派的一個最重要的理論概念，它是指能夠使市場交易順利進行所需要的費用或支付的代價，包括在市場交易中尋找交易對象，簽訂交易合同，監(jiān)督、履行合同，建立保障合同履行的機構(gòu)所發(fā)生的費用�？扑怪赋�，正是在一定的條件下，組織成本低于市場交易費用，由一定數(shù)量的個人組成的企業(yè)才會產(chǎn)生。該學(xué)派的另一個重要人物張五常認(rèn)為，組織形式的選擇，本質(zhì)上就是交易費用的比較。從交易費用的理論出發(fā)，我們以下舉出三個簡單案例，說明降低交易費用為什么會促進會計師事務(wù)所擴大規(guī)模。

　　案例一：北京YZ會計師事務(wù)所位于市郊，距市中心60公里，現(xiàn)在在海淀區(qū)開設(shè)了業(yè)務(wù)分部。YZ的不少客戶都在市區(qū)，可以設(shè)想，如果不設(shè)分部，它所發(fā)生的交易費用A將包括交通、信息成本的上升以及客戶、員工資源損失的潛在成本；而開設(shè)分部的交易費用B將包括新增人工成本、開辦成本等。但是，YZ認(rèn)為，只要能夠節(jié)約交易費用，即M=A－B>0,那么增設(shè)分部而擴大規(guī)模就是完全必要的。

　　案例二：京昊、信佳是北京門頭溝區(qū)僅有的兩家事務(wù)所，1999年12月，兩家正式合并為京佳信事務(wù)所。合并前，兩家為爭奪客戶一直在進行著激烈的價格競爭，設(shè)削價損失為A。合并后雖新增管理成本為B，但將在門頭溝區(qū)形成價格壟斷，這樣只要交易費用M=A－B>0，選擇合并是“雙贏”的結(jié)果。

　　由此可見，只要存在交易費用，會計師事務(wù)所就有組織規(guī)模擴大的可能。

　　現(xiàn)在，我們再借用這個理論從另一個角度來說明為什么我國的會計師事務(wù)所在具有價格和人工成本優(yōu)勢的情況下，卻在同“五大”的競爭中處于劣勢。

　　案件3：（假設(shè)）殼牌公司在京設(shè)立合資企業(yè)，公司總部為了掌握其財務(wù)狀況及經(jīng)營成果，將聘請一家事務(wù)所為其審計。如果選擇當(dāng)?shù)氐氖聞?wù)所，發(fā)生的交易費用M=A(審計費用)＋B（風(fēng)險成本），其中風(fēng)險成本指由于聘用事務(wù)所不當(dāng)而可能招致的財務(wù)風(fēng)險；如果仍聘請畢馬威華振，也要發(fā)生交易費用M｀=A｀＋B｀�？偛吭跊Q策后認(rèn)為，同當(dāng)?shù)氐氖聞?wù)所相比，雖然聘請畢馬威華振將付出昂貴的審計費用，但一百年來所建立的對其執(zhí)業(yè)質(zhì)量的信任關(guān)系將使風(fēng)險成本降低到很小的范圍，即綜合研判后交易費用M將大于M｀,那么殼牌將必然選擇畢馬威華振。

　�。ǘ�）擴展經(jīng)營邊界，降低經(jīng)營風(fēng)險

　　聯(lián)合艦隊顯然要比小舢板能夠抵御風(fēng)險，近些年來，注冊會計師行業(yè)面臨著一個“訴訟爆炸”的年代，無論是國內(nèi)還是國外，涉及的案件越來越多、金額越來越大，如果沒有規(guī)模，事務(wù)所將很快在法律風(fēng)險的沖擊下化為烏有。北京的一家小事務(wù)所在敗訴后，全部銀行存款被當(dāng)?shù)胤ㄔ簭娦袆澴�，一時間人心渙散，散伙收攤。卷入“長城”、“紅光”等新、老“三大案件”的事務(wù)所，無一不遭受了致命打擊。反觀“五大”，他們每年發(fā)生的訴訟也不少，有的訴訟金額甚至超過了上億美元，但是上百億美元的收入、全球統(tǒng)一購買的天文數(shù)字的保險金足以抗得住賠償金額的有形損失和對聲譽沖擊的無形損失。經(jīng)營風(fēng)險還包括市場需求、國家政策、國際經(jīng)濟形勢等宏觀經(jīng)濟環(huán)境變化所帶來的風(fēng)險，例如，使我國很多中小事務(wù)所賴以生存的驗資業(yè)務(wù)，因其風(fēng)險高、政府對其可信度低、易滋生貪腐且不符合國際慣例等原因，一些地方政府已經(jīng)開始取消驗資；再如，隨著中美入世談判的完成，最大的障礙已經(jīng)突破，中國加入WTO已成定局，我國會計市場的進一步開放僅僅是時間問題，我們已不再局限于國內(nèi)競爭，還要直面激烈的國際競爭，因此，我國會計師事務(wù)所的經(jīng)營風(fēng)險將會越來越高。有人說，船小好調(diào)頭。但這句話并不完全正確，因為多種小事務(wù)所產(chǎn)品品種單一，人員結(jié)構(gòu)單一，缺乏多角化經(jīng)營的條件，船頭無處可調(diào)，所以一旦發(fā)生上述經(jīng)營風(fēng)險時，受到?jīng)_擊程度最大的就是小事務(wù)所。

　　多角化經(jīng)營是有效分散經(jīng)營風(fēng)險的重要手段，國際會計公司迅速上升的管理咨詢業(yè)務(wù)，本身也是對審計風(fēng)險的稀釋。而多角化經(jīng)營是小事務(wù)所不能勝任的，必需形成規(guī)模，才能形成一個適應(yīng)多層次、多樣化市場環(huán)境的彈性機制，從時間、質(zhì)量、數(shù)量、品種上增強事務(wù)所在會計市場上競爭實力。

　�。ㄈ�）提高人力資源質(zhì)量

　　規(guī)模大帶來了人員專業(yè)結(jié)構(gòu)的專業(yè)化，財會、金融、法律、工程、外語、計算機等各類專業(yè)人才的匯聚一堂，通過相互吸收、取長補短，加快了知識和經(jīng)驗的傳播速度，同時也使大事務(wù)所有能力涉足專業(yè)研究領(lǐng)域和新產(chǎn)品開發(fā)。這就是規(guī)模經(jīng)濟所產(chǎn)生的學(xué)習(xí)效應(yīng)和范圍經(jīng)濟性，它將對提高人力資源質(zhì)量的深度、廣度、速度帶來極大的促進作用。

　　三、事務(wù)所合理規(guī)模的確定

　　當(dāng)然，規(guī)模并非越大越好，當(dāng)規(guī)模擴大所帶來的組織成本等于交易費用時，規(guī)模的最大邊界也就劃定了。超過這個規(guī)模，就會帶來相應(yīng)的管理體系過大，容易造成組織管理上的失真、失控。規(guī)模擴大，人員增多，如果不能合理運用激勵機制和分配機制，將會導(dǎo)致人與人之間的內(nèi)耗加大，積極性降低，這都會造成組織成本的上升，使規(guī)模經(jīng)濟性被削弱。因此，當(dāng)組織成本足以抵消降低交易費用所帶來的好處時，事務(wù)所由規(guī)模集中走向分化已經(jīng)為期不遠了。

　　前面談到，規(guī)模大的事務(wù)所可以有效抵消風(fēng)險，但這并不意味著他們就沒有風(fēng)險。實際上，事務(wù)所規(guī)模擴大以后，市場對技術(shù)創(chuàng)新能力、產(chǎn)品開發(fā)能力、經(jīng)營決策能力、企業(yè)家素質(zhì)的要求更高了，如果達不到這些要求，將會比小事務(wù)所敗得更慘。近些年來，我國巨人集團的倒下，韓國大集團的紛紛落馬，就是與他們四面出擊、戰(zhàn)線過長、決策失誤所致。事務(wù)所規(guī)模擴大以后，如果找不準(zhǔn)經(jīng)營方向，不能依托規(guī)模優(yōu)勢開展多角化經(jīng)營，因循守舊，不能形成產(chǎn)品優(yōu)勢或品牌優(yōu)勢，也將很快被市場競爭的風(fēng)浪所吞沒。

　　第二部分、我國會計師事務(wù)所規(guī)�；�經(jīng)營的難點和趨勢

　　從1981年恢復(fù)重建注冊會計師制度以來，我國注冊會計師行業(yè)取得了迅速發(fā)展，但“零、散、小”的規(guī)模格局至今未得到根本性改觀，以北京為例，截至1999年11月30日，在全市完成改制后的144事務(wù)所中，擁有注冊會計師50名以上的僅為兩家，占總數(shù)的1.39％；30－50名者為6家，占4.17％；20－30名者為19家，占13.19％；10－20名者為77家，占53.47％；10名以下的事務(wù)所為40家，占27.78％。人員力量分散，市場集中度極低。從全國情況看，共有事務(wù)所6045家，注冊會計師58000人，所均不足10人，其中百名以上注冊會計師僅有1家。以全國注冊會計師人數(shù)最多的北京京都事務(wù)所為例，還不及“五大”任何一家合伙人人數(shù)的3％。為改善規(guī)模結(jié)構(gòu)，管理層做了積極嘗試，提出了創(chuàng)建中國“一大”、“二大”口號，并先后審批了8家事務(wù)所集團，個別省市還推行了合并改制，但這些舉措并未取得預(yù)期的規(guī)模效應(yīng)。那么，是什么因素制約了我國會計師行業(yè)走規(guī)模化經(jīng)營的道路？

　　一、歷史因素

　�。ㄒ唬┒嗄曛貜�(fù)建設(shè)破壞了規(guī)模布局

　　從1981年恢復(fù)重建以來，我國會計師事務(wù)所數(shù)量增長一直保持著驚人的勢頭。1993頒布《注冊會計師法》時，只有事務(wù)所600余家，6年的時間里數(shù)量翻了10倍�？梢哉f，在恢復(fù)初期，為適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展，保持一定的增長勢頭是必需的，但不分大小、不分良莠、一哄而上、結(jié)構(gòu)雷同，不利于事務(wù)所的規(guī)模布局。同時，市場的優(yōu)勝劣汰機制沒有發(fā)揮出來，除了因清理整頓、體制改革條件不夠，以及少數(shù)違法違規(guī)被撤消的事務(wù)所外，生多死少，粗放勢頭并未得到有效遏制。

　�。ǘ�）掛靠體制對規(guī)模化產(chǎn)生了制度性制約

　　在原有掛靠體制下，事務(wù)所均被掛在由行業(yè)、部門、區(qū)域等條塊結(jié)合的網(wǎng)狀結(jié)點上。即使事務(wù)所有規(guī)�；�的自主需要，也沒有制度根基，掛靠體制為規(guī)�；�形成了一張沖不破的鐵網(wǎng)。

　　二、現(xiàn)時的制約因素

　　根據(jù)財政部規(guī)定，全國會計師事務(wù)所將在1999年底完成改制，這在客觀上為行業(yè)規(guī)�；�除掉了制度障礙，但這并不意味著規(guī)�；�的條件已經(jīng)成熟，一些制約因素依然存在。

　�。ㄒ唬┦袌鲂枨蟛蛔�

　　企業(yè)規(guī)模是決定事務(wù)所規(guī)模的重要外部因素。同注冊會計師行業(yè)一樣，國有企業(yè)的規(guī)模同樣“小、零、散”。我國500家最大工業(yè)企業(yè)銷售收入之和，還不如通用公司一家的水平。電子行業(yè)前100家企業(yè)的銷售總額，只相當(dāng)IBM公司的五分之一。全國零售商業(yè)百強的總營業(yè)額，還不到沃爾馬特公司的十分之一。企業(yè)不僅規(guī)模小，而且國有經(jīng)濟戰(zhàn)線過長、布局分散，企業(yè)大而全、小而全，專業(yè)化程度較低。企業(yè)沒有規(guī)模，導(dǎo)致事務(wù)所沒有規(guī)模，這就不足為怪了。不僅如此，由于現(xiàn)代企業(yè)制度的框架尚未真正建立起來，國有企業(yè)真正人格意義上的所有者（股東）缺位，缺乏有效的法人治理結(jié)構(gòu)，“內(nèi)部人”控制現(xiàn)象突出。事務(wù)所出具的審計報告不是滿足股東的需要，而是或順應(yīng)經(jīng)營者的要求，或能應(yīng)付有關(guān)政府部門即可。這就是說，企業(yè)對事務(wù)所的信譽、規(guī)模并不看重。除了上市公司審計有特殊要求外，企業(yè)與事務(wù)所已沒有規(guī)模對應(yīng)關(guān)系，小事務(wù)所可以審幾個億資產(chǎn)的大集團，大事務(wù)所也去爭幾百、幾千元的小業(yè)務(wù)，壓價競爭成了普遍現(xiàn)象。

　�。ǘ�）自身動力不足

　　業(yè)外人士指出，目前的驗資業(yè)務(wù)實際上為事務(wù)所帶來一筆穩(wěn)定的政策性“壟斷”收入。同下崗分流、經(jīng)營虧損的國有企業(yè)相比，事務(wù)所的經(jīng)營狀況和人均收入相對要高得多。既然小生意能做紅火，也就沒必要在去考慮什么規(guī)模化了。

　　（三）優(yōu)勢資源稀缺

　　群體優(yōu)勢的基礎(chǔ)在于個體。仍以北京地區(qū)為例，其注冊會計師年齡結(jié)構(gòu)和學(xué)歷結(jié)構(gòu)參見下表（截至1999年11月30日）：

　　北京地區(qū)注冊會計師年齡結(jié)構(gòu)及學(xué)歷結(jié)構(gòu)

　　根據(jù)上表，在全市2325名注冊會計師中，從年齡結(jié)構(gòu)看，60歲以上者為占32.60％，50－60歲者481名，占20.69％，合計占53.29％，而40以下者僅32.04占％；從學(xué)歷結(jié)構(gòu)看，研究生學(xué)歷僅占2.24％，大專及以下比例高達66.42％。這說明，對原有考核制度形成的人才斷檔、年齡結(jié)構(gòu)、學(xué)歷偏低等不利因素的消化仍需時日。從行業(yè)“人合”特點看，事務(wù)所規(guī)模的集中歸根到底取決于人才的集中，而年輕化、專業(yè)化人才的力量不足，直接制約著規(guī)模效應(yīng)。

　�。ㄋ模└闹坪蟮母窬址�(wěn)定

　　這次全行業(yè)改制是根據(jù)形勢需要，按政策一刀切，將全部事務(wù)所一次性整體推向市場，而非使其自然而然地走向市場。由于缺少必要的磨合過程，事務(wù)所內(nèi)部之間的摩擦將在一定時期內(nèi)存在，改制后一段時間的格局動蕩將不可避免。在自身尚待穩(wěn)定的情況下，事務(wù)所將會十分慎重選擇聯(lián)合對象，這也會在一定程度上延緩規(guī)�；�進程。

　　三、有利因素

　　盡管制約因素不少，但這并不意味著我國注冊會計師行業(yè)規(guī)模化經(jīng)營的道路就會漫漫無期。我們要清醒地認(rèn)識到，我國社會主義市場經(jīng)濟已經(jīng)進入了一個加速發(fā)展的階段，這一點注冊會計師應(yīng)能充分體會到，1997年我們還在為事務(wù)所的脫鉤改制進行爭論、觀望，1999年底這項工程就要完成了；近年來，我們一直所抱怨會計市場被人為劃分，多重資格、多頭認(rèn)定束縛了行業(yè)的發(fā)展，而1999年12月，國務(wù)院關(guān)于清理整頓社會中介機構(gòu)的文件已經(jīng)出臺了�？梢灶A(yù)言，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟加速走向規(guī)范化、法制化，事務(wù)所規(guī)模經(jīng)營——這一順應(yīng)市場經(jīng)濟的發(fā)展趨勢將一定不會為期太遠。

　�。ㄒ唬﹪�企改革步伐的加快為事務(wù)所規(guī)模發(fā)展提供了新的契機

　　黨的十五屆四中全會通過的《關(guān)于國有企業(yè)改革與發(fā)展若干重大問題的決定》即是國企改革的總綱，也是推動注冊會計師行業(yè)走向規(guī)模發(fā)展的助燃劑。第一，公有制結(jié)構(gòu)的調(diào)整、投資主體的多元化、以產(chǎn)權(quán)清晰為特征的現(xiàn)代企業(yè)制度的建立與完善，使人格意義上的財產(chǎn)所有者面目凸現(xiàn)，他們將按照資本保全和財產(chǎn)增值的自身需要，修正原有“內(nèi)部人控制”造成的審計目標(biāo)的偏離，會計市場的價格機制將依據(jù)事務(wù)所的質(zhì)量、信譽、規(guī)模發(fā)揮作用；第二，對國有企業(yè)實施戰(zhàn)略性重組，使跨地區(qū)、跨行業(yè)、跨國界的大企業(yè)集團培育和組建的力度加大，步伐加快。1998年組建的中石油、中石化集團，實現(xiàn)了上下游、內(nèi)外貿(mào)、產(chǎn)供銷一體化，總資產(chǎn)分別達到了4800多億元、3800多億元，其中中石化躋身于全球500強。1999年，十大軍工企業(yè)集團成立，有色金屬的三大集團掛牌經(jīng)營，信息產(chǎn)業(yè)的四大集團正在積極籌建。國有企業(yè)規(guī)模集中的速度加快，對事務(wù)所規(guī)模集中的需要日益迫切。首鋼上市審計時，會計憑證占滿了幾個房間，中小事務(wù)所根本無法勝任；第三，全面加強和改善企業(yè)管理，提高了對企業(yè)管理觀念、管理方法、管理技術(shù)、管理手段的要求，也擴展了事務(wù)所開展管理咨詢、實現(xiàn)經(jīng)營多角化的發(fā)展空間�？梢哉f，國企改革步伐的加快，為事務(wù)所規(guī)�；�經(jīng)營蘊含著巨大的生機和潛力。

　　（二）中國加入WTO后會計市場的的開放為事務(wù)所規(guī)模發(fā)展帶來緊迫壓力

　　從目前國內(nèi)會計市場的分布情況看，包括“五大”在內(nèi)的國際會計市場基本壟斷了H股、B股、N股等外資股上市以及大部分外商投資企業(yè)的審計、咨詢業(yè)務(wù)，并且這一塊市場已基本飽和。中國加入WTO后，會計市場完全放開，預(yù)計他們下一步瞄準(zhǔn)的目標(biāo)將是A股上市公司和國有、民營大中企業(yè)，特別是咨詢業(yè)務(wù)目前是市場的死角，將是他們挖掘潛力的重點。我國A股證券市場還很不規(guī)范，每年上市公司違規(guī)事件屢禁不止，使廣大的社會投資者蒙受了不小的經(jīng)濟損失。A股市場開放后，從防范財務(wù)風(fēng)險、維護自身權(quán)益的目的出發(fā)，投資者必然將不分國界，把質(zhì)量高、信譽好的事務(wù)所列為首選。因此，中國入世后會計市場的格局將發(fā)生深刻的變化，尤其是具有上市公司審計資格的國內(nèi)大中型事務(wù)所將成為首當(dāng)其沖的被攻擊目標(biāo)，我們的生存空間被進一步縮小。但壓力不是壞事，這種嚴(yán)峻的形勢為事務(wù)所開展規(guī)模經(jīng)營、聯(lián)合抵御風(fēng)險、加快成長速度直接提供了外來動力。

　�。ㄈ�）體制改革打開了規(guī)模化經(jīng)營的空間

　　改制雖然會在短時間內(nèi)存在不穩(wěn)定因素，但功在長遠，它將是事務(wù)所規(guī)模經(jīng)營的重要制度保證，市場——這只“看不見的手”將發(fā)揮作用。事務(wù)所成為市場主體后，對市場信號的反應(yīng)能力大大增強，在內(nèi)外因素的推動下，事務(wù)所應(yīng)該產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)營的自主性需求。同時，在人力資源加速流動的前提下，優(yōu)勝劣汰機制將加劇市場資源的分化，一批差的事務(wù)所將被淘汰，而在分化中又自然促成了市場資源的集中。

　　四、我國會計師事務(wù)所規(guī)�；�經(jīng)營的戰(zhàn)略取向

　　綜合內(nèi)外因素，權(quán)衡利弊得失，我們認(rèn)為，中國會計師事務(wù)所的規(guī)模發(fā)展既要考慮未來，也不能忘記歷史；既要借鑒國際經(jīng)驗，更不能脫離中國實際。計劃的失誤是最大的失誤，如果戰(zhàn)略方向錯位，將不僅不會促進、反而會延緩事務(wù)所規(guī)模化的進程。

　�。ㄒ唬┳裱�市場規(guī)律，切忌拔苗助長

　　注冊會計師行業(yè)是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物，事務(wù)所規(guī)�；�首先應(yīng)是市場化的過程，是適應(yīng)市場經(jīng)濟條件下社會化大生產(chǎn)和全球經(jīng)濟一體化趨勢的長期發(fā)展的結(jié)果，有著內(nèi)在的經(jīng)濟規(guī)律�！拔宕蟆辈⒎且灰钩霈F(xiàn)的暴富，而是在一百多年的時間里經(jīng)過無數(shù)次的磨合演變而來。因此中國事務(wù)所的規(guī)�；�必然有一個自然的歷史的過程，僅憑主觀美好愿望，不做深入的可行性分析，而依靠非市場手段去強行撮合、拔苗助長，是不會奏效的，這樣的事務(wù)所既使規(guī)模再大，但由于缺乏市場根基，早晚也會被市場沖垮。

　　（二）行業(yè)協(xié)會的作用不可或缺

　　事務(wù)所的規(guī)�；�雖是建立在自然發(fā)展的基礎(chǔ)之上，但自然并不等于自發(fā)。等我們象“龜兔賽跑”式地磨磨蹭蹭達到規(guī)模時，別的競爭對手已經(jīng)不知升到什么等級了。因此，作為行業(yè)協(xié)會來說來，一是要加強宣傳教育，開展理論探討，正確樹立全行業(yè)的規(guī)模化意識；二是要在尊重事務(wù)所自主需求的基礎(chǔ)上，通過制定相關(guān)政策，指導(dǎo)、引導(dǎo)和控制事務(wù)所規(guī)模化發(fā)展；三是要扮演好“媒人”角色，提供相應(yīng)的信息服務(wù)，牽線搭橋，促成“婚姻”成功。

　�。ㄈ�）抓大放小

　　從現(xiàn)時的制約因素以及加入WTO的緊迫形勢考慮，我們既不能四面出擊，也不能坐等觀望，而是要有重點、有步驟、有扶持地促進少數(shù)質(zhì)量好、信譽高的大型事務(wù)所的成長，即有所為有所不為，加速優(yōu)勢資源的集中，形成具有強競爭實力的國家隊，并通過其良好的示范效應(yīng)和品牌擴散效應(yīng)，推動全行業(yè)規(guī)�；�的進程。對于大部分中小型事務(wù)所則順其自然，在市場中自行完成分化、組合的過程。

　�。ㄋ模┳龃蟾�要做強

　　事務(wù)所擴大規(guī)模，并不是簡單地“歸大堆”、“壘大戶”，而是要通過要素質(zhì)量的提高來達到“1＋1>2”集約化經(jīng)營的效果，要讓先進的組織形式對應(yīng)先進的生產(chǎn)力發(fā)展水平。即事務(wù)所在開展規(guī)模經(jīng)營的過程中始終要貫穿著人力資源的優(yōu)化、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德的提高、管理水平的進步、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的調(diào)整、執(zhí)業(yè)優(yōu)勢的形成、國際競爭水平的提高。做大不是好，做大做強才是好。

　�。ㄎ澹┱�確處理人合和資合的關(guān)系

　　沒有產(chǎn)、供、銷渠道的聯(lián)系，沒有產(chǎn)品生產(chǎn)中前后工序的傳遞，不受資產(chǎn)專用化的限制，因此，同企業(yè)相比，事務(wù)所的規(guī)模集中就是人力資源的優(yōu)化組合。人合是規(guī)模化應(yīng)把握的本質(zhì)特征。但人合不是天馬行空，要靠資合為其制度保證。

　　第一，新制度經(jīng)濟學(xué)派的重要人物張五常認(rèn)為，交易費用分為事前、事后兩種。事前的交易費用即界定產(chǎn)權(quán)的費用，事后的交易費用就是遵守契約的費用。事前的交易費用付出的越多，發(fā)生的事后交易費用也就越少。因為清晰產(chǎn)權(quán)的界定有助于減少組織中的不確定因素，反之，事后交易費用較高，也意味著事前交易費用的減少。因此，事務(wù)所在規(guī)�；�發(fā)展中，如果只講人合，以人情味代替產(chǎn)權(quán)制度，即使建成“聚義廳”，也難以消除產(chǎn)權(quán)不清所造成的組織摩擦。

　　第二，規(guī)�；�不能脫離環(huán)境制約。改制后事務(wù)所大多改為有限責(zé)任公司，因此事務(wù)所規(guī)�；�不能完全超越《公司法》等相關(guān)法律，即不能超越國情。有人說資合不符合國際慣例，但那是因為國外法律對事務(wù)所資本金沒有要求。實際上，普華永道在發(fā)展成員所時，雖然沒有法定的資本投入，但是向成員派去了作為領(lǐng)導(dǎo)層的合伙人，帶來了先進的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，更重要的是帶來了大量的客戶資源。普華.張陳事務(wù)所的注冊資本僅有30萬，如果沒有普華總部在開辦初期的大量資金投入，張陳就不可能進駐國貿(mào)東樓。這些資本投入，看似無形，實為有形，它實際已經(jīng)界定了總部和成員所的產(chǎn)權(quán)關(guān)系、“上下級”隸屬關(guān)系。而在中國來說，事務(wù)所注冊資本的多少，往往是社會公共判別其規(guī)模的標(biāo)準(zhǔn)及政府對其各類業(yè)務(wù)資格認(rèn)定的界限。因此，至少目前事務(wù)所的規(guī)模集中不能脫離資合的實際。

　　第三、事務(wù)所雖為中介機構(gòu)，但現(xiàn)代企業(yè)制度并非與之無緣。資合并不在于資本的集合，而在于其它為事務(wù)所帶來了社會化大生產(chǎn)條件下的現(xiàn)代企業(yè)制度。特別對于大型事務(wù)所來說，法人治理結(jié)構(gòu)減少了規(guī)模擴大后的管理難度和經(jīng)營者濫用權(quán)力所造成的決策失誤的可能性，建立了所有者、經(jīng)營者、勞動者之間的激勵機制和制衡機制，以及科學(xué)的領(lǐng)導(dǎo)體制、決策程序和責(zé)任制度，使三者的權(quán)利得到保障、行為受到約束，股東會、董事會、監(jiān)事會、主任會計師形成了事務(wù)所的權(quán)力機構(gòu)、決策機構(gòu)、監(jiān)督機構(gòu)和執(zhí)行機構(gòu)的合理分工，從而為事務(wù)所建立優(yōu)勝劣汰、激勵和約束相結(jié)合的經(jīng)營機制提供了重要的組織保證。同時，公司制為事務(wù)所進行規(guī)模集中的資本運作帶來了操作上的便利條件。

　　畢竟，事務(wù)所最寶貴的資產(chǎn)就是人力資源，擴大規(guī)模的任何方式和途徑最終都要落腳于人力資源的優(yōu)化與組合，這是檢驗事務(wù)所成功走向規(guī)�；�經(jīng)營的生產(chǎn)力標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，人合并不排斥資合，二者結(jié)合的程度受市場環(huán)境、法制環(huán)境以及思想觀念的制約。一般來說，資合要服務(wù)于人合，當(dāng)我國市場經(jīng)濟發(fā)育日趨完善時，組織形式的“資合”特點將會淡化，逐步向“人合”回歸。

　　第三部分、我國會計師事務(wù)所擴大規(guī)模的主要階段和方式

　　一、柏德豪模式借鑒

　　1996年末，我們曾拜訪了柏德豪國際會計公司，該公司當(dāng)年全球業(yè)務(wù)收入為13.2億美元，僅次于當(dāng)時的“六大”之后而排名世界第七。公司共有員工16000人，在全球80個國家設(shè)有附屬機構(gòu)。

　　柏德豪的組織結(jié)構(gòu)可以劃分為四個層次，第一層為核心層，即公司總部；第二層為緊密層，即全資子公司；第三層為半緊密層，即總部擁有其10％股份的持股子公司；第四層為協(xié)作層，即沒有投資關(guān)系的合作伙伴。柏德豪把這種結(jié)構(gòu)形象地稱之為柏德豪網(wǎng)，其中前三層為全法國網(wǎng)，第四層為境外網(wǎng)。

　　那么，面對這樣一個龐大的國際網(wǎng)絡(luò)，柏德豪是如何實施有效的控制和管理？答案如下：

　�。ㄒ唬┎粩嘣鰪姾诵膶拥南蛐牧�

　　柏德豪的管理層認(rèn)為，如果核心層沒有技壓群雄的優(yōu)勢，它就很難服眾并使網(wǎng)絡(luò)的凝聚力大大衰減。作為領(lǐng)頭羊，目前總部至少有三個優(yōu)勢：一是規(guī)模上的優(yōu)勢�？偛康淖�冊資本為1000萬法郎（約175萬美元），業(yè)務(wù)收入約占全球收入的20％；二是人員的優(yōu)勢�？偛咳藛T總數(shù)為390人，其中執(zhí)業(yè)資格人員60人。 柏德豪對招收員工的條件非常挑剔，一般都是來自歐洲一流高校的優(yōu)秀畢業(yè)生。每年公司要還拿出約10％的人工成本對員工進行培訓(xùn)；三是卓越的戰(zhàn)略眼光�？偛繌娬{(diào)，要在復(fù)雜多變的環(huán)境下以最短的時間對市場的動態(tài)需求做出反映，并迅速在網(wǎng)絡(luò)上完成部署。1996年可以稱之為合并年，全球有27000多家進行了合并，則當(dāng)年柏德豪就有約10％的收入來自兼并收購的服務(wù)。

　　（二）優(yōu)先發(fā)展境內(nèi)成員所

　　柏德豪發(fā)展網(wǎng)絡(luò)成員的指導(dǎo)思想是：先立足國內(nèi)， 再走向國外。1978年，柏德豪在法國里昂收購了第一家當(dāng)?shù)氐氖聞?wù)所，而今天，柏德豪全法國網(wǎng)已經(jīng)覆蓋了國內(nèi)的12個城市。七年來，通過合并重組的辦法，柏德豪在國內(nèi)的規(guī)模已經(jīng)翻了3倍。如前所述，總部和這些成員所都是有投資關(guān)系的，這就使總部能夠很輕易地操縱這些成員的經(jīng)營方針、業(yè)務(wù)質(zhì)量以及人事政策。

　�。ㄈ�）嚴(yán)格挑選境外成員所

　　柏德豪挑選國際成員所的標(biāo)準(zhǔn)是業(yè)務(wù)收入、商業(yè)信譽、 員工素質(zhì)等實力在國內(nèi)名列前矛的事務(wù)所。一般是一個國家發(fā)展一個，但地域廣、 綜合國力強的國家另有考慮。雖然柏德豪和境外成員所并沒有投資關(guān)系，成員所在經(jīng)濟核算上基本是獨立的。但這并不意味著總部對他們失去了控制�？偛恳�求各個成員要定期的舉辦交流和培訓(xùn)活動，要執(zhí)行同一個質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)，同心維護好柏德豪的企業(yè)形象。柏德豪苦心經(jīng)營了幾十年，絕不希望某一成員所的失誤而砸了自己的牌子，因此無怪乎它對成員所的選擇標(biāo)準(zhǔn)如此苛刻。

　　二、我國會計師事務(wù)所規(guī)�；�的主要階段

　　柏德豪的在上述組織結(jié)構(gòu)上的設(shè)計和管理基本發(fā)映了國際會計公司在規(guī)模發(fā)展上一些通行的做法。借鑒經(jīng)驗，總結(jié)規(guī)律，我國會計師事務(wù)所擴大規(guī)模的當(dāng)務(wù)之急是首先要促進大型事務(wù)所的成長，然后再以之為核心，對外擴散形成網(wǎng)絡(luò)體系。如果我們把這個網(wǎng)絡(luò)比做太陽系，那么核心事務(wù)所就是這個星系中的太陽，正是有了這個具有強大核心能、輻射能的“太陽”，各大行星──網(wǎng)絡(luò)成員既能“自轉(zhuǎn)”，又能按照既定的軌道圍繞“太陽”“公轉(zhuǎn)”，形成一個統(tǒng)一、合諧、穩(wěn)固的運轉(zhuǎn)體系。核心事務(wù)所的核心能決定了其擴張邊界。如果中國的“一大”、“二大”仍滿足于成為“市大”、“省大”，與數(shù)不勝數(shù)的弱小事務(wù)所并存，這說明行業(yè)的整體布局并未得到改善，因此還要發(fā)揮核心事務(wù)所的龍頭作用，通過發(fā)展成員所，擴大規(guī)模優(yōu)勢，實現(xiàn)合理布局，優(yōu)化行業(yè)結(jié)構(gòu)。另外，中國加入WTO后,帶來了國內(nèi)、國外兩個市場的平等開放，因此我們的“一大”、“二大”要除弊興利，以國內(nèi)強大實力為依托，緊跟中國跨國企業(yè)集團一同邁向國際市場，在海外發(fā)展分支機構(gòu)和成員所，從而不負(fù)國人之重托，打出我們的國際品牌。

　　綜上所述，培育核心事務(wù)所?發(fā)展國內(nèi)成員所?吸收國際成員所、進軍國際會計市場，應(yīng)是我國會計師事務(wù)所規(guī)模化經(jīng)營的主要發(fā)展階段。

　　三、擴大規(guī)模的主要方式

　�。ㄒ唬┖诵氖聞�(wù)所的成長方式

　　1、自身繁衍

　　這種方式是指事務(wù)所從開拓兩個資源入手，即一是通過積極開發(fā)業(yè)務(wù)資源，擴大經(jīng)營范圍，二是通過建立完善的用人機制，廣為招賢納士，提高人力資源的數(shù)量和質(zhì)量，從而壯大實力，達到一定的規(guī)模。其優(yōu)點為一步一個腳印，穩(wěn)妥扎實，也無須經(jīng)過法律程序。缺點是步調(diào)緩慢，易受地域限制。

　　2、吸收合并

　　吸收合并是指接納一個或一個以上的事務(wù)所加入本事務(wù)所，加入方解散并取消法人資格，接納方存續(xù)，即A＋B=A。

　　吸收合并一般適用于“大──中小”結(jié)合的方式，但不能看成“大吞小”，因為事務(wù)所不是上市公司，不存在惡意并購，合并只能是善意的、出于市場自主需求的主動行為，這種自主需求可能包括：大事務(wù)所看中了小事務(wù)所的人力資源、經(jīng)營特色、地理位置，小事務(wù)所則因為經(jīng)營不善、債務(wù)沉重或客戶變遷、經(jīng)營多角化等原因，而產(chǎn)生了加入一家事務(wù)所以謀求更大發(fā)展的動機，因而雙方一拍即合。

　　因為合并前雙方實力較為懸殊，難免造成一定的心理影響。為了消除這種影響，促成合并順利完成，大事務(wù)所要體現(xiàn)長者之風(fēng)，合理安排被合并方的利益，如承擔(dān)原有債務(wù)，調(diào)整管理機構(gòu)，承諾吸納原合伙人為合并后事務(wù)所的合伙人，提高原有員工的工資待遇等，從而讓雙方在合并后能夠成為一個和諧的大家庭，有大家庭的溫暖，既保證合并成功，也能讓新事務(wù)所在合并后發(fā)揮規(guī)模優(yōu)勢，實現(xiàn)持續(xù)發(fā)展。

　　3、新設(shè)合并

　　新設(shè)合并是指事務(wù)所與一個或一個以上的事務(wù)所合并成立一個新事務(wù)所，原合并各方

　　解散，取消原法人資格。

　　新設(shè)合并一般適用于強強合并的方式，如北京的北會、京都事務(wù)所合并為北京京都事務(wù)所，國際上的普華、永道合并為普華永道國際會計公司，大體上采用的都是這種方式。合并前各方都具備了在行業(yè)內(nèi)較高聲望和品牌，丟掉哪一家牌子都是不小的損失，因此合并后在名稱上合二為一，即A＋B=AB。

　　強強聯(lián)合是第五次企業(yè)并購浪潮的主要特點，“大魚吃小魚”已經(jīng)退居二線。同樣，在國際會計師行，形成“八大”用了100多年時間，而“八大”演變成“五大”僅花了10年時間。強強聯(lián)合既是適應(yīng)全球經(jīng)濟一體化發(fā)展趨勢的要求，它所形成的壟斷“巨頭”又是一國經(jīng)濟實力乃至政治實力的標(biāo)志。

　　根據(jù)我國會計師事務(wù)所的規(guī)模結(jié)構(gòu)情況來看，以強強聯(lián)合為特征的新設(shè)合并同樣也是值得關(guān)注的方式，因為：第一，快捷有效，可以在短時間內(nèi)迅速壯大規(guī)模；第二，雖然我國事務(wù)所整體規(guī)模不合理，但在北京、上海、深圳、廣州等發(fā)達城市并不乏一些規(guī)模大、聲譽好的事務(wù)所，強強聯(lián)合具有一定的基礎(chǔ)；第三，同吸收合并相比，減少了“傳、幫、帶”等先期投入，合并雙方已經(jīng)具有了較強的人才優(yōu)勢、技術(shù)優(yōu)勢、客戶資源優(yōu)勢，更易形成優(yōu)勢互補，發(fā)揮規(guī)模效應(yīng)。

　　雖然新設(shè)合并好處不少，但操作起來難度更大。因為這些大事務(wù)所的客戶資源地區(qū)分布“專用性”較強，大家基本上各守一方，互不爭執(zhí)，即各地區(qū)之間的競爭依存度較低。不象一些大企業(yè)，如新科、愛多之間爭得你死我活，大家為了避免兩敗俱傷，有主動握手的市場動力。因此，事務(wù)所之間的強強合并一是需要淡化地區(qū)壟斷色彩，二是需要政府、協(xié)會穿針引線，三是更需要有敢于“吃螃蟹”的勇士。實際上，如果不能冒出一些這樣勇于開拓、富有創(chuàng)新精神的“尖子”，我國注冊會計師行業(yè)將很難步出粗放經(jīng)營的低效率運行軌道。同時，事務(wù)所的規(guī)模是動態(tài)的，大小也是相互轉(zhuǎn)換的，如果大事務(wù)所只滿足于現(xiàn)狀，固步自封，也許一件突發(fā)事件就能被沖得支離破碎，或是被別人吞并。這樣的例子現(xiàn)在也不是沒有。

　　（二）核心事務(wù)所的擴張方式

　　1、建立分所

　　分所的建立方式有兩種，一是由被合并后的事務(wù)所轉(zhuǎn)化而來，二是新設(shè)立的分所。我們認(rèn)為，設(shè)立新所的目的是出于事物所滿足客戶資源的分布、節(jié)省交易費用的市場需求，并不刻意于受行政區(qū)域的限制。

　　在法律上，分所可以比照《公司法》中規(guī)定的分公司進行管理。分所只是總所的一個分支機構(gòu)，不具有法人資格�？梢栽诳偹�授權(quán)的范圍內(nèi)進行執(zhí)業(yè)，但在人、財、物、執(zhí)業(yè)質(zhì)量等方面接受總所的統(tǒng)一管理，其民事責(zé)任也由設(shè)立分所的總所承擔(dān)。分所的名稱為“＊＊＊會計師事務(wù)所＋地名＋第＊分所”。因此從實質(zhì)上看，分所不過是事務(wù)所設(shè)在異地的一個相對獨立的業(yè)務(wù)部。

　　2、發(fā)展成員所

　　成員所方式是國際會計公司擴大規(guī)模的通行做法，也是非常值得我們借鑒的一種方式。同其他擴大規(guī)模的方式相比，它的獨到之處在于可以在更大范圍內(nèi)更大規(guī)模地實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。隨著我國企業(yè)集團的加速發(fā)展，有的集團公司擁有的子公司、分公司多達幾十、甚至上百個，地區(qū)分布極為廣泛，這些子公司、分公司的審計業(yè)務(wù)基本上分散在各地區(qū)的事務(wù)所手中，由于各事務(wù)所水平良莠不齊，貫徹專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的尺度不一，這就給企業(yè)集團加強管理、正確評價整體經(jīng)營狀況和財務(wù)風(fēng)險帶來了很大的障礙。因此，大企業(yè)集團對審計統(tǒng)一性的迫切需求已經(jīng)存在，這和當(dāng)年“五大”發(fā)展的市場動力基本趨于一致。而核心所通過發(fā)展成員所，享有較高規(guī)模布局自由度，通過發(fā)揮品牌優(yōu)勢、技術(shù)優(yōu)勢和地區(qū)優(yōu)勢，可以滿足大企業(yè)集團對事務(wù)所的地區(qū)性要求、技術(shù)要求。一個事務(wù)所只要都夠牢牢抓住幾個象海爾、聯(lián)想這樣極富發(fā)展想象力的大集團，那么它就可能象畢馬威“綁”在“殼牌”公司身上一樣，迅速達到與企業(yè)集團規(guī)模的同步增長。這就是發(fā)展成員所的強大市場召喚力。

　　核心事務(wù)所發(fā)展成員所，要注意把握以下特點：

　�。�1）“好馬拉大車”。只有在核心事務(wù)所發(fā)展到一定規(guī)模和達到一定實力時，才有發(fā)展成員所的可能和條件。如果核心事務(wù)所本身規(guī)模不大，經(jīng)濟實力不強，不能發(fā)揮龍頭作用，就不要超越自已的能力去發(fā)展成員所。

　�。�2）從法律形式上看，核心所、成員所都是獨立的法人（合伙企業(yè)為獨立的法律主體），依法享有民事權(quán)利并承擔(dān)民事責(zé)任。因此，核心與成員具有平等的法律地位，不是上下級的行政領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系。在名稱設(shè)置上，成員所仍保留原有名稱部分，即“核心所名稱＋地區(qū)名＋成員所名稱”。

　�。�3）核心所要有嚴(yán)格的成員所選擇標(biāo)準(zhǔn)。核心所發(fā)展成員所不是為了“扶貧”，也不是為了追求集團、網(wǎng)絡(luò)的轟動效應(yīng)，而是基于發(fā)揮規(guī)模優(yōu)勢的需要。因此在選擇成員所時，一要看能否因地制宜，滿足市場資源分布的需要；二是看它在當(dāng)?shù)厥聞?wù)所的實力排名；三是要看雙方是否有通融的企業(yè)文化。因此，發(fā)展成員所要本著“寧缺毋濫、循序漸進、成熟一個、發(fā)展一個”的原則，逐步向外擴張，特別是在舊體制痕跡尚難以完全消除的情況下，成員不宜過多、戰(zhàn)線不宜過長、松散型的成員盡可能不予考慮。

　�。�4）核心所以資合為紐帶對成員所實施有效控制。國內(nèi)一些事務(wù)所集團以及企業(yè)集團的實踐已經(jīng)證明，不以資本為紐帶，而幻想通過感情、契約達到集團化的成功典范，至少目前是一個也沒有。由于缺乏資本紐帶，成員間沒有強有力的利益機制制約，其行為普遍帶有短期性、本位性痕跡，管理松散，各自為戰(zhàn)，內(nèi)部沒有凝聚力。資本控制不是目的，而是通過以其為紐帶，達到人員控制、制度控制以及協(xié)同實現(xiàn)經(jīng)營戰(zhàn)略的目的，形成“一榮俱榮，一損俱損”以及“外虛內(nèi)實”的利益牽制關(guān)系。否則，成員所一旦翅膀硬了，很可能脫離母體放“單飛”，核心所含辛茹苦卻培養(yǎng)出競爭對手。

　　第四部分、規(guī)模化與經(jīng)營管理

　　事務(wù)所規(guī)模擴大以后，由于機構(gòu)較多，管理層次增加，易出現(xiàn)信息障礙和激勵障礙等大企業(yè)病，因此對大事務(wù)所來說，提高經(jīng)營管理水平將顯得尤為重要。加強經(jīng)營管理要從能夠適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展的需要出發(fā)，按照規(guī)模經(jīng)濟的規(guī)律，將現(xiàn)代管理理念、管理手段、管理技術(shù)、管理方法應(yīng)用于經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，實現(xiàn)有效的經(jīng)營管理。

　　一、制定經(jīng)營戰(zhàn)略

　　經(jīng)營戰(zhàn)略是事關(guān)事務(wù)所生存與發(fā)展的頭等大事。科學(xué)的經(jīng)營戰(zhàn)略，是指從事務(wù)所的內(nèi)部條件和外部環(huán)境出發(fā)，正確把握客觀環(huán)境對事務(wù)所發(fā)展的優(yōu)勢與劣勢，從中選取可利用的條件，并據(jù)此制定出一個富有遠見、切實可行的推動事務(wù)所健康發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)。在規(guī)�；�經(jīng)營的道路中，事務(wù)所制定經(jīng)營戰(zhàn)略應(yīng)考慮以下要素：

　�。ㄒ唬┮允袌鰹橐劳�

　　市場是事務(wù)所生存的根本，企業(yè)是事務(wù)所的“衣食飯碗”。以市場為依托進行戰(zhàn)略定位，才能使事務(wù)所的戰(zhàn)略目標(biāo)跟得上市場狀況，從而使市場戰(zhàn)略具有可行性和貼近市場性，并使目標(biāo)實現(xiàn)的可能性增加。

　�。ǘ�）緊跟國有大中型企業(yè)改革的脈搏

　　國有企業(yè)是國民經(jīng)濟的命脈，是我國社會主義制度的重要經(jīng)濟基礎(chǔ)。國有企業(yè)的改革與發(fā)展是長期以來的一項重要任務(wù)。黨的十四屆三中全會以來，全國進行現(xiàn)代企業(yè)制度試點的企業(yè)多達2500余戶，僅北京今年要進行改制的企業(yè)集團就有1100家，黨的十五屆三中全會后，第一批108家近2000億元債轉(zhuǎn)股企業(yè)的實施方案已經(jīng)出臺。國有企業(yè)改革離不開注冊會計師的服務(wù)，不僅其中蘊含著巨大的市場潛力，也是國際會計公司尚未大規(guī)模進駐的市場。因此為深化國有企業(yè)改革服務(wù)無疑是大事務(wù)所市場定位的一個主導(dǎo)方向，尤其要瞄準(zhǔn)那些具有“四跨”性質(zhì)的巨型企業(yè)集團。同時還要關(guān)注一些正在蓬勃發(fā)展中民營企業(yè)，如聯(lián)想、方正集團等。企業(yè)發(fā)展我壯大，客戶的牌與事務(wù)所的品牌密不可分。只有手里有一批響當(dāng)當(dāng)?shù)拇笃髽I(yè)，大事務(wù)所的“檔次”才能上得去。

　�。ㄈ�）拓寬經(jīng)營邊界，形成執(zhí)業(yè)優(yōu)勢

　　隨著市場競爭的加劇，企業(yè)對事務(wù)所的服務(wù)需求已不再局限于傳統(tǒng)的審計、代理記帳、稅務(wù)服務(wù)等，而逐步延深到上市公司策劃、公司改制、合同談判、兼并收購、電子商務(wù)、財務(wù)顧問、公司文秘等各個商務(wù)領(lǐng)域，為此，國際“五大”的業(yè)務(wù)重心早在80年代就已開始轉(zhuǎn)移，目前其審計收入已下降到50％左右，甚至把觸角伸到了律師行業(yè)。而國內(nèi)事務(wù)所目前仍忙于審計、驗資，脫離了市場的實際需求。因此經(jīng)營多角化應(yīng)是大事務(wù)所市場定位的重要選擇，同時也是其為改善國內(nèi)市場結(jié)構(gòu)、分散經(jīng)營風(fēng)險并發(fā)揮示范效應(yīng)的重要體現(xiàn)。與小事務(wù)所不同，由于受目前產(chǎn)品結(jié)構(gòu)單一、審計風(fēng)險、業(yè)務(wù)季節(jié)性的影響，大事務(wù)所一旦不能均衡、滿負(fù)荷運營，將很難負(fù)擔(dān)起龐大的運營成本，并使人才流失的機會大大增加。

　　大事務(wù)所開展多角化經(jīng)營，并不是四面出局，搞大而全。如果技術(shù)、人才等要素在產(chǎn)品結(jié)構(gòu)上分配過散，同時在某一領(lǐng)域又碰到強硬的對手，必然會削弱其整體競爭實力。因此多角化經(jīng)營一是要形成執(zhí)業(yè)特色，與主要競爭對手在服務(wù)對象上各有側(cè)重，形成專門化分工；二是要調(diào)整知識結(jié)構(gòu)，吸引和培養(yǎng)不同領(lǐng)域的專家型人才，改變只引進財會人員的單一渠道。因為經(jīng)營的多角化最終還要取決于人員知識結(jié)構(gòu)的多元化。

　　二、完善組織結(jié)構(gòu)

　　管理學(xué)認(rèn)為，任何一個組織都有一個權(quán)力等級和專業(yè)化任務(wù)的分工。大事務(wù)所有著諸多部門和職工，要科學(xué)地組織他們?nèi)�實現(xiàn)事務(wù)所的共同目標(biāo)，首先必須建立一套嚴(yán)謹(jǐn)?shù)慕M織結(jié)構(gòu)，使他們做好分工協(xié)作，有條不紊地從事各項經(jīng)營活動。以下根據(jù)事務(wù)所的規(guī)�；瘜崿F(xiàn)的途徑和特點，提出相應(yīng)的組織結(jié)構(gòu)的形式設(shè)想：

　�。ㄒ唬┪�收合并式的組織結(jié)構(gòu)

　　由于大事務(wù)所與被合并進來的中小事務(wù)所實力差距較大，因此合并對大事務(wù)所的已有的組織框架沖擊較小，只是在原有的基礎(chǔ)上進行補充和完善。在一個法人的前提下，從實際上操作上看，吸收合并方式有兩種，一是將被合并方的人員全部打散，根據(jù)需要充分到合并方的不同機構(gòu)；二是從業(yè)務(wù)分布或穩(wěn)定性以及發(fā)揮已有優(yōu)勢的角度考慮，將被合并的小事務(wù)所轉(zhuǎn)為分所，在保證能夠?qū)崿F(xiàn)整體經(jīng)營目標(biāo)的前提下，保持原有人員的相對穩(wěn)定，但合并方要委派關(guān)鍵職位上的管理人員，對分所的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)進行把關(guān)（業(yè)務(wù)報告簽字）和“技術(shù)改造”，并對人事、財務(wù)各由合并方統(tǒng)一制定的各項管理制度進行監(jiān)控。吸收合并式的事務(wù)所因為管理層次較窄，并結(jié)合分所的設(shè)置特點，宜適用集權(quán)型的直線型組織結(jié)構(gòu)（見圖1）。

　　圖1、直線型組織結(jié)構(gòu)示意圖

　�。ǘ�）新設(shè)合并式的組織結(jié)構(gòu)

　　同吸收合并相比，強強聯(lián)合型的新設(shè)合并的一個明顯特征就是合并雙方實力相當(dāng)，沒有一個自然形成的核心。為此，要合理搭配雙方力量，組成核心領(lǐng)導(dǎo)層。原則上董事長、主任會計師分設(shè)，由雙方各推舉1人擔(dān)任。董事會、監(jiān)事會也要掌握平衡原則，合理分配人員。

　　由于新設(shè)合并規(guī)模膨脹速度快，涉及到專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)及管理制度的統(tǒng)一問題，因此可根據(jù)實際需要在組織中增設(shè)一些職能部門，如專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部、發(fā)展規(guī)劃部、內(nèi)部審計室等。增設(shè)職能部門的目的是為了使主任會計師能夠從日益繁重的一部分管理任務(wù)中解脫出來，而集中注意力抓好整體發(fā)展。職能部門是決策層的參謀機構(gòu)，并不是指揮部門，它主要負(fù)責(zé)對各業(yè)務(wù)部及分所進行專業(yè)指導(dǎo)與監(jiān)督、抓好人員培訓(xùn)、協(xié)調(diào)內(nèi)外關(guān)系、加強內(nèi)部審計等任務(wù)。因此，新設(shè)合并式的組織結(jié)構(gòu)應(yīng)采取直線──職能制（見圖2）

　　圖2、直線職能制組織結(jié)構(gòu)示意圖

　�。ㄈ�）核心所、成員所的組織結(jié)構(gòu)

　　如前所述，在兩者的關(guān)系上，由于成員所是獨立的法人，同時又受產(chǎn)權(quán)、人事、地區(qū)分工、專業(yè)化分工協(xié)作等因素的影響，因此其組織結(jié)構(gòu)的設(shè)計要比單體大事務(wù)所復(fù)雜。為了保證核心所、成員所能夠形成一個“外虛內(nèi)實”的聯(lián)合艦隊，在組織結(jié)構(gòu)設(shè)計上要考慮以下原則：

　　一是股權(quán)原則。股權(quán)設(shè)置是核心所對成員所擁有多少發(fā)言權(quán)從而實施有效控制的重要標(biāo)志。一般來說，人事控制權(quán)是股權(quán)的影子，股權(quán)放到哪里，人事權(quán)就跟到哪些。而掌握了股權(quán)、人事權(quán)，核心所對成員所控制就有了根本性的保證。

　　二是統(tǒng)一指揮原則。如果沒有適度的集中與必要的統(tǒng)一，則核心所與成員所就可能各自為政，難以協(xié)調(diào)運作，將會妨礙專業(yè)化分工的提高與深化，不利于組織的整體發(fā)展�？梢�，集中統(tǒng)一反映著核心所與成員所之間的共同愿望和利益。集中統(tǒng)一應(yīng)包括：統(tǒng)一專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一發(fā)展規(guī)劃、統(tǒng)一市場開發(fā)、統(tǒng)一經(jīng)營戰(zhàn)略等，并按照各個方面統(tǒng)一的程度設(shè)置相應(yīng)的機構(gòu)。

　　三是分工協(xié)調(diào)原則。成員所有自己獨立的經(jīng)濟利益，核心所要充分尊重其自主權(quán)，按照經(jīng)濟關(guān)系和市場要求進行核心所與成員所、成員所與成員所之間的分工協(xié)作。只有堅持這一原則，才能調(diào)動各方面的積極性和主動性，使其既能分散靈活地獨立作戰(zhàn)，又能形成有機的統(tǒng)一整體。

　　按照上述原則，在組織結(jié)構(gòu)設(shè)計上要包含母子關(guān)系，核心所通過委派股權(quán)代表進入成員所董事會，通過控制決策層來達到有效控制的目的。因此，其組織結(jié)構(gòu)可在直線職能制的基礎(chǔ)上改造如下（為簡化起見，略去與直線職能制相同部分）：

　　圖3、核心所－成員所組織結(jié)構(gòu)示意圖

　　三、協(xié)同與重整

　　如果說平等自愿、互惠互利是雙方達成合并或加入成員的基礎(chǔ)，而企業(yè)文化、內(nèi)部管理制度、人力資源等方面的協(xié)同與重整，則是新組織在“開張”后能夠順利運行的重要保障。

　　（一）文化融合

　　企業(yè)文化是企業(yè)員工在較長時期的生產(chǎn)經(jīng)營實踐中逐步形成的共有價值觀、信念、行為準(zhǔn)則及具有相應(yīng)特色的行為方式、物質(zhì)表現(xiàn)的總稱。在企業(yè)管理學(xué)中，企業(yè)戰(zhàn)略、企業(yè)組織、企業(yè)文化構(gòu)成了企業(yè)經(jīng)營的三個基本支撐點，這正是企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)需要解決的三大基本任務(wù)。海爾集團總裁張瑞敏在選擇兼并對象時，首先派去的是文化部的經(jīng)理，其對企業(yè)文化的重視程度可見一斑。再如，有的主任會計師認(rèn)為辦好事務(wù)所只有依靠幾個技術(shù)尖子、管理能手，有的則認(rèn)為需要依靠全體職工。這兩種不同企業(yè)文化必將對事務(wù)所的發(fā)展產(chǎn)生較大差異。

　　認(rèn)同的文化使雙方走到了一起，那么下一步將要解決的是文化的互補、融合。事務(wù)所的文化是長時間辛勤積累起來的資源財富，不能隨意拋棄，因此要對兩家文化中的精髓部分進行融合、提高，摒棄平庸，這樣便可催生出一個具有勃勃生機的新文化。

　　我們認(rèn)為，事務(wù)所的企業(yè)文化應(yīng)包括以下三方面的內(nèi)容：一是企業(yè)精神，即為客戶提供真誠服務(wù)的價值觀、以人為本的信念和富有團隊精神的行為準(zhǔn)則；二是獨具特色的企業(yè)作風(fēng)，包括員工的工作方式、社會方式、應(yīng)付事變的方式等；三是典雅的企業(yè)形象，如員工服飾、產(chǎn)品設(shè)計、辦公環(huán)境等。

　　國際會計公司亦十分重視文化建設(shè)，如安達信對審計工作底稿的格式要求是全球統(tǒng)一的，這不僅包括統(tǒng)一的審計程序，就是紙張、封面甚至不同級別的人所使用的筆色都有統(tǒng)一的規(guī)定；普華永道則要求其分布全球的辦公場所需按統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)裝修。這些特色各異、潛移默化的形象宣傳為增添公司的色彩和品牌發(fā)揮了重要作用�？梢哉f，事務(wù)所規(guī)模越大，對它的文化要求就越高，因為家大業(yè)大，就更需要統(tǒng)一的價值觀念、良好的企業(yè)作風(fēng)、向上的激勵功能、強大的凝聚作用，而這都是施展企業(yè)文化的領(lǐng)域。

　�。ǘ�）制度重整

　　合并而成的事務(wù)所仍為一個法律主體，當(dāng)然要執(zhí)行統(tǒng)一的內(nèi)部管理制度，包括財務(wù)制度、內(nèi)部審計制度、人事制度、內(nèi)部質(zhì)量控制制度、人員培訓(xùn)制度等。對雙方的制度重構(gòu)方面一般在合并前作為條件已經(jīng)完成了，而下一步則是合并后對制度的監(jiān)督執(zhí)行問題。一般來說，制度一經(jīng)制定就不要朝令夕改，而是要自始至終地貫徹下去。制度的作用無非是使個體行為趨同集體行為，因此利用制度的制約和趨同作用可以縮短合并后的適應(yīng)期，使雙方盡快“貌合神合”。

　　同合并形成的事務(wù)所不同，由于成員所為獨立的法人，具有相對獨立的自主經(jīng)營權(quán)，但為了保證組織整體運行的穩(wěn)定性、同一性，核心所、成員所必須制定相關(guān)制度以約束各自行為。這些制度應(yīng)包括：（1）共同制定的章程、協(xié)議；（2）報告制度，即成員所要及時向總部報告有關(guān)重要事項，如年度決算報表編制、合伙人變動、涉及的訴訟事項、重要合同的簽訂等；（3）業(yè)績評價考核制度�？偛考纫�考核成員所本身的經(jīng)營指標(biāo)，也考核他們對總部業(yè)績的貢獻；（4）統(tǒng)一調(diào)配制度。對單一成員所難以勝任的大型業(yè)務(wù)項目，由總部負(fù)責(zé)統(tǒng)一調(diào)配各成員所人員合作完成；（4）收益分配制度。核心所按對成員所的投資份額享有投資人收益，同時參照國際通行做法，按每項業(yè)務(wù)各方所投入的人工成本劃分收益；（5）專業(yè)責(zé)任保險制度。按照國際慣例，可由總部統(tǒng)一購買專業(yè)責(zé)任保險，以提高整體抗風(fēng)險能力；（6）專業(yè)研究與指導(dǎo)制度。總部應(yīng)通過召開專家研討會等形式，定期組織有關(guān)專家設(shè)計開發(fā)新產(chǎn)品、修改完善專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。同時，總部負(fù)有對成員所進行專業(yè)指導(dǎo)和人員培訓(xùn)的義務(wù)。

　�。ㄈ�）人力資源的優(yōu)化與組合

　　人是注冊會計師行業(yè)最重要的資源，一般來說，被合并方在培養(yǎng)現(xiàn)有員工的管理經(jīng)驗和專業(yè)素質(zhì)等方面已經(jīng)付出了很大代價，從而節(jié)省了合并方重新培養(yǎng)人才的投資，如果在人才引入后進行優(yōu)化組合，那將使組織整體收益匪淺。因此，事務(wù)所在規(guī)�；�過程中如何保證不致使這些最寶貴的財富流失，是進行重組時所進行戰(zhàn)略思考的重要內(nèi)容之一。

　　要保證合并各方或成員所人員數(shù)量、利益的相對穩(wěn)定，不致于造成大的震蕩，盡可能實現(xiàn)平穩(wěn)過渡。西方流行的“金降落傘”或“錫降落傘”，實質(zhì)就是要讓收購方給予被收購方員工一定的補償。普華、永道合并時，也承諾不對現(xiàn)有員工實施裁減計劃。但從企業(yè)購并的一般理論看，收購方并沒有義務(wù)完全接受被收購方的員工，它能夠接受多少取決于自己的經(jīng)營目標(biāo)、生產(chǎn)要素的有效配置和市場需求。因此事務(wù)所在進行規(guī)�；�后的人力資源優(yōu)化組合時，要考慮兩點因素：

　　一是平穩(wěn)過渡，實現(xiàn)軟著陸。即在合并后不急于對現(xiàn)有人員進行調(diào)整，而是經(jīng)過一段時間的熟悉和了解，根據(jù)員工的實際能力和水平，再定機構(gòu)、定崗位、定人員，并通過考核，使能者上、差者下，各自找到適合自己的位置。這種辦法既能充分發(fā)揮優(yōu)秀人才的能量與作用，使人盡其人，物盡其用，又能增強員工的競爭意識和緊迫感，進而挖掘潛力，實現(xiàn)人員的優(yōu)化組合，提高人員的員工素質(zhì)。

　　二是要加強培訓(xùn)。由于重組各方管理理念、企業(yè)文化、專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)存在一定的差異，因而必有一部分新加入的員工難以適應(yīng)新的工作崗位。為此，事務(wù)所應(yīng)按照長期發(fā)展目標(biāo)，對人員進行技能培訓(xùn)，其中包括使之適應(yīng)本企業(yè)特有的文化氛圍，盡快溶為一體。

　�。ㄋ模╋L(fēng)險控制

　　如本文第一部分所述，事務(wù)所規(guī)模擴大以后，增強了有效抵御風(fēng)險的能力，但這并不說明風(fēng)險與規(guī)模有著天然的負(fù)相關(guān)關(guān)系。相反，同一般事務(wù)所相比，規(guī)模的擴大往往帶來風(fēng)險點的增加、組合風(fēng)險的明顯增強。在眾多的業(yè)務(wù)部、分所或成員所中，只要有一個風(fēng)險點引爆，就會對事務(wù)所的整體形象、品牌帶來沖擊，經(jīng)濟損失尚在其次。

　　為了加強風(fēng)險控制，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，除了通過多角化經(jīng)營分散風(fēng)險外，可考慮采取以下措施：

　　1、建立一套完善的質(zhì)量自檢體系。

　　借鑒國際會計公司的做法，由總部抽調(diào)精干人員組成質(zhì)量巡視員隊伍，依據(jù)統(tǒng)一的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，對各成員單位進行經(jīng)常性的巡回檢查，做到防檢結(jié)合，以防為主。檢查標(biāo)準(zhǔn)既能定性、既要定量，是總部對各成員單位、各個崗位和人員的考核評判標(biāo)準(zhǔn)。要將檢查中發(fā)現(xiàn)的問題劃分事故等級，通過教育、培訓(xùn)、解聘甚至機構(gòu)調(diào)整等辦法，及時予以糾正，把質(zhì)量缺陷引致的風(fēng)險點消滅在它的形成過程之中。

　　2、購買專業(yè)責(zé)任保險

　　注冊會計師行業(yè)是高風(fēng)險行業(yè)，即使是國際著名的會計公司，也時有官司纏身的時候。尤其在事務(wù)所擴大規(guī)模以后，由于其涉及的風(fēng)險點多，所服務(wù)的客戶規(guī)模大，所發(fā)生訴訟標(biāo)的金額高，一旦卷入巨額賠償，將有可能造成經(jīng)營中斷、甚至陷入破產(chǎn)倒閉的危險境地。目前，中國人保、平保等幾家保險公司的條款已經(jīng)出臺，專業(yè)責(zé)任保險制度已由理論探討轉(zhuǎn)入實踐運作，事務(wù)所應(yīng)樹立市場經(jīng)濟條件下的保險意識，主動購買保險。畢竟現(xiàn)有的計提職業(yè)風(fēng)險基金制度只是事務(wù)所的一種自保行為，并沒有實現(xiàn)風(fēng)險的合理轉(zhuǎn)移，同時也不符合國際通行做法。參加保險則可以將事務(wù)所的風(fēng)險部分轉(zhuǎn)稼給保險公司，這既是加強自身風(fēng)險防范能力的一種表現(xiàn)，也是對社會公眾負(fù)責(zé)的一種表現(xiàn)，可以提高事務(wù)所的聲譽。

　　第五部分、事務(wù)所規(guī)�；�經(jīng)營的外部環(huán)境

　　注冊會計師制度是充分市場經(jīng)濟條件下的產(chǎn)物，會計師事務(wù)所規(guī)模化經(jīng)營的形成和發(fā)展，還需一定的外部環(huán)境才能運行�，F(xiàn)代市場經(jīng)濟是有國家宏觀調(diào)控和依法運行的經(jīng)濟，完善的市場體系、有效的法律規(guī)范、通暢的信息渠道等，都是保證事務(wù)所規(guī)�；�經(jīng)營不中缺少的外部環(huán)境。

　　一、建立統(tǒng)一開放競爭有序的市場體系

　　（一）清理整頓中介服務(wù)市場

　　現(xiàn)在我國中介服務(wù)市場“亂辦、亂管、亂執(zhí)業(yè)”的現(xiàn)象十分嚴(yán)重，與注冊會計師執(zhí)業(yè)相關(guān)的經(jīng)濟鑒證類資格多達幾十種，會計市場被人為肢解。這些五花八門的資格掌握在不同的政府部門手里，而政府本是市場規(guī)則的制定者，卻又通過自己所辦的中介機構(gòu)變相參與市場經(jīng)濟競爭，從而既違反了市場交易規(guī)則，擾亂了市場秩序，又極易產(chǎn)生官商合作、“搭便車”的貪腐現(xiàn)象，事務(wù)所的多元化經(jīng)營戰(zhàn)略也將淹沒在多頭資格認(rèn)定里，難以付諸實施。為了及時治理這種不合理的現(xiàn)象，國務(wù)院已經(jīng)發(fā)出通知，要求財政部在2000年完成對經(jīng)濟鑒證類社會中介機構(gòu)及其管理組織的清理整頓工作，通過歸類、合并、撤消，建立以注冊會計師為主體的經(jīng)濟鑒證類社會中介行業(yè)。這項工作的如期完成，必將為事務(wù)所開展多元化經(jīng)營進而擴大規(guī)模，掃清了一個極大的障礙。

　�。ǘ�）打破市場壁壘

　　注冊會計師行業(yè)脫鉤改制的完成，卻不意味著原來的行業(yè)壟斷、地區(qū)封鎖等現(xiàn)象就能在短時間內(nèi)消失。從改制后一段時間運行的情況看，原來的公然干預(yù)已經(jīng)演變成私下的交易，一些權(quán)力部門搞業(yè)務(wù)分成、暗中操縱市場依然如故。這些市場壁壘不打破，也將束縛事務(wù)所依靠正常的競爭手段達到擴大市場占有率的目的。產(chǎn)生這種現(xiàn)象的原因本質(zhì)上是拜金主義、權(quán)錢交易等貪腐現(xiàn)象在注冊會計師行業(yè)中反映的一個縮影。我們要充分認(rèn)識到，開展反貪腐斗爭與建立社會主義市場經(jīng)濟體制是相輔相成的，因為權(quán)力商品化必然會破壞等價交換、公平競爭等市場規(guī)則，是影響市場機制發(fā)揮正常作用的腐蝕劑，是建立新生體制的破壞力量。因此只有堅定不移地開展反貪腐斗爭，才能促進社會主義市場經(jīng)濟體制的建立與完善；而只有促進社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和完善，才能保障作為其產(chǎn)物的注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。

　�。ㄈ�）建立合理的價格體系

　　價格機制是最重要的市場機制，市場配置資源，就是通過價格機制配置資源。而目前我國會計市場的低價競爭越演越烈，已成了多年來的難以治愈的痼疾，嚴(yán)重?fù)p害了注冊會計師行業(yè)的社會形象。低價競爭尤其對大事務(wù)所的殺傷力是相當(dāng)大的，因為低價必然帶來低成本運行，而大事務(wù)所為了保住質(zhì)量和品牌，為了支付機構(gòu)擴大所增加的經(jīng)營費用，必然要有一個合理的成本界限。如果也象小事務(wù)所一樣加入低價競爭的行列，丟掉形象不說，再大的聯(lián)合艦隊也會因缺少“燃料”而中途擱淺。因此理順現(xiàn)有不合理的價格體系，不僅對事務(wù)所的規(guī)模化經(jīng)營、也對我國注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展具有重要意義。

　　價格治理需要標(biāo)本兼治。從治本上看，行業(yè)協(xié)會要把價格監(jiān)督與質(zhì)量監(jiān)督結(jié)合起來，因為從獲取利潤的角度考慮，低價導(dǎo)致低成本，而低成本必然意味著必要審計工作程序的省略，因此低價的審計報告必然是質(zhì)量低劣、風(fēng)險較大的報告。協(xié)會可以從建立業(yè)務(wù)報備制度入手，將低價的報告列為業(yè)務(wù)抽查的重點，對查出問題的處理可按低收費與收費標(biāo)準(zhǔn)的差價予以罰款。

　　從治本上看，會計市場的價格治理最終還要依賴于市場經(jīng)濟環(huán)境的完善。從我們了解的情況看，幾乎每一家事務(wù)所都憤慨地指責(zé)其他事務(wù)所低價搶業(yè)務(wù)，但這也表明大部分事務(wù)所都自覺或不自覺地加入了低價競爭的游戲。明明大家都知道低價競爭與人與已不利，卻為什么陷入這輪“怪圈”而難以自拔？這實際上正是轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟時期市場競爭不充分缺陷的必然表現(xiàn)。根據(jù)價值規(guī)律，合理的價格體系主要是由市場供需雙方在競爭過程中形成的。從民間審計在市場經(jīng)濟中的作用來看，事務(wù)所是受財產(chǎn)所有者的委托對經(jīng)營者的經(jīng)營狀況進行鑒證，所有者（需方）與經(jīng)營者（供方）構(gòu)成了會計市場構(gòu)成了市場中的供需鏈條。但由于我國國有資產(chǎn)管理體制改革以及法人治理結(jié)構(gòu)的不到位，使得國有股股東的面孔模糊不清，取而代之的或想粉鈽經(jīng)營業(yè)績、或想逃避稅收的經(jīng)營者，以及對國有資產(chǎn)缺乏人格化關(guān)心程度的政府主管部門。因此會計市場的供需鏈條脫節(jié)，正常的市場需求被扭曲，模糊的需方為了走形式?jīng)]有必要去根據(jù)質(zhì)量、信譽、規(guī)模等事務(wù)所的內(nèi)在價值去對供方進行挑選，價格不能作為價值的市場表現(xiàn)被反映出來，因而事務(wù)所有“薄利多銷”的市場取向也就不足為怪了。為什么事務(wù)所對一般國有企業(yè)的年審少見保留、否定、拒絕表示意見的報告，而近年來對上市公司出具的這類報告卻呈逐年上升的趨勢，就在于有了廣大的社

　　會投資者，有對上市公司經(jīng)營狀況和財務(wù)成果進行關(guān)心和鑒證的市場需求，事務(wù)所才敢于說“不”。因此，對會計市場低價競爭的根本治理，離不開市場經(jīng)濟的完善、所有制結(jié)構(gòu)的調(diào)整、國有企業(yè)的深化改革。

　　二、建立完備的法律、法規(guī)體系

　　市場經(jīng)濟是法制經(jīng)濟，會計師事務(wù)所規(guī)�；�經(jīng)營離不開法律的規(guī)范、導(dǎo)向、監(jiān)督和保障作用。但目前關(guān)于這方面的法律條文還幾乎是空白，特別是我國現(xiàn)行注冊會計師行業(yè)的專門法律──《注冊會計師法》規(guī)定的一些內(nèi)容已滯后于行業(yè)發(fā)展，甚至沒有涉及到事務(wù)所的規(guī)�；�經(jīng)營問題。因此建議在修法及出臺相關(guān)政策時，應(yīng)關(guān)注以下內(nèi)容：

　�。ㄒ唬┖诵氖聞�(wù)所的組織形式選擇

　　事務(wù)所的組織形式是指它的組織結(jié)構(gòu)及由此產(chǎn)生的相互關(guān)系而決定的內(nèi)部結(jié)構(gòu)方式，它對事務(wù)所的制度運行效率、規(guī)模結(jié)構(gòu)及布局等方面影響重大。

　　事務(wù)所組織形式的選擇既要充分考慮注冊會計師行業(yè)的自身特點，又不能脫離我國現(xiàn)有的法律環(huán)境，要和《公司法》、《合伙企業(yè)法》等相關(guān)法律形成一個和諧整體，完全照搬國際慣例未必行得通。

　　合伙制以其責(zé)任的無限性，加大了注冊會計師執(zhí)業(yè)的法律意識和風(fēng)險意識，對防范執(zhí)業(yè)風(fēng)險和提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量有著積極的作用。因此合伙制事務(wù)所應(yīng)是我國注冊會計師行業(yè)在脫鉤改制后所采取的較為普遍的組織形式。但合伙制過度注重“人合”，帶有家族色彩的痕跡，在中國“人情”文化較為濃厚的背景下，不利于放開手腳進行資本運作。這些缺陷使得合伙事務(wù)所在壯大規(guī)模上受到較大的約束，有礙大型事務(wù)所的成長。因此，合伙制適合規(guī)模小、人合基礎(chǔ)較為穩(wěn)定的事務(wù)所。

　　公司制的事務(wù)所則在一定程度可以克服上述缺陷，它的優(yōu)勢不僅在于引進了法人治理結(jié)構(gòu)這一現(xiàn)代企業(yè)制度的精髓，可以按照已有成熟的法律制度框架運行，同合伙制相比，還體現(xiàn)在資本的流動性強，可以以資本為紐帶，發(fā)展成員所，開展多樣化經(jīng)營，加快形成國內(nèi)、國際競爭力強的跨地區(qū)、跨國界的大型事務(wù)所。因此大型事務(wù)所應(yīng)采用公司制的組織形式。

　�。ǘ�）核心事務(wù)所設(shè)立分所、發(fā)展成員所，自身必須最低規(guī)模限制

　　如我們多次所強調(diào)，只有事務(wù)所母體強大，才有對外輻射能量、發(fā)展壯大群體的可能。從這個前提考慮，事務(wù)所設(shè)立分所，要滿足以下條件：第一，注冊資本不低于200萬元；第二，注冊會計師不低100人；年收入不低于1000萬元。

　　由于成員所均是跨地域分布，因此對核心事務(wù)所的規(guī)模條件應(yīng)該更高：第一，注冊資本不低于300萬元；第二，注冊會計師不低于300人；第三，年業(yè)務(wù)收入不低于5000萬元。另外，對于分所、成員所自身的資質(zhì)條件也要有一定的限制。

　　以上量化標(biāo)準(zhǔn)未必準(zhǔn)確，但它至少表明了這樣一個政策導(dǎo)向：一是剌激核心事務(wù)所的成長；二是體現(xiàn)了核心所→分所→成員所這樣一個由內(nèi)而外、循序發(fā)展的不同階段。

　　（三）增設(shè)法人股

　　這主要是為成員所而設(shè)計，如果核心所以自然人身份向成員所投資，實際上是把組織的收益與風(fēng)險不合理轉(zhuǎn)稼給個人、將組織行為演變?yōu)閭�人行為。因此對達到發(fā)展成員所條件的事務(wù)所，在股權(quán)設(shè)置上應(yīng)允許以法人股形式對成員所投資，所設(shè)置的股權(quán)比例應(yīng)達到控股地位。同時，核心所委派法人股股東代表進駐成員所最高管理層，對成員所的經(jīng)營管理實施有效控制。

　�。ㄋ模┱�策扶持

　　優(yōu)惠的政策扶持對于事務(wù)所壯大規(guī)模將會起到催化劑的作用。在不違備公平競爭原則的前提下，政府或協(xié)會可以采取的優(yōu)惠政策有：（1）稅收優(yōu)惠；（2）會費優(yōu)惠。對大型事務(wù)所可將現(xiàn)行的按收入比例繳納會費改革為超額累退繳納，如業(yè)務(wù)收入超過1000萬元部分，減按1％繳納；超過2000萬元，按0.5％繳納，以此類推；（3）通過資格認(rèn)定，將被審計企業(yè)規(guī)模與事務(wù)所規(guī)模建立對應(yīng)關(guān)系，將大企業(yè)的業(yè)務(wù)交給大事務(wù)所完成。

　　四、建立通暢的信息渠道

　　21世紀(jì)的經(jīng)濟是信息網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟，會計師事務(wù)所的規(guī)�；�發(fā)展，同樣需要借助信息手段。行業(yè)協(xié)會可以建立無形的“產(chǎn)權(quán)交易市場”，即開通“聯(lián)合網(wǎng)站”，在網(wǎng)上收集發(fā)布自愿參加“談婚論嫁”事務(wù)所的聯(lián)合意向、條件等，也可采取組織協(xié)作會的方法，為聯(lián)合各方溝通交流場所，為“婚姻”成功提供有利條件。

　　綜合本文論點，我們認(rèn)為：中國會計師事務(wù)所擴大規(guī)模的方式和途徑既要遵循市場經(jīng)濟的共有規(guī)律，也要符合當(dāng)前轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟的特點；既要以“人合”為根本，也要對“資合”進行辯證的揚棄；既要體現(xiàn)對珍稀資源配置的效率，也要體現(xiàn)“外溢效應(yīng)”等對資源開發(fā)和利用的效率；既要腳踏實地，更要富有前瞻。我們所要努力的方向，就是在上述幾對關(guān)系所構(gòu)成的邊界中去尋找最佳結(jié)合點、突破點。

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