企業(yè)行為對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂的影響：以公益金為例

企業(yè)行為對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂的影響：以公益金為例 一、引言

　　會(huì)計(jì)信息市場是我國近年來乃至國際學(xué)術(shù)界備受關(guān)注的研究課題，這其中的一個(gè)重要原因是發(fā)生于各國證券市場上的會(huì)計(jì)信息造假事件。在美國，安然、世通等事件的集中爆發(fā)引起了人們的廣泛關(guān)注。在我國，如PT紅光騙取上市資格，中儲(chǔ)股份虛假利潤、渤海集團(tuán)虛假陳述等上市公司侵害中小股東利益的事件時(shí)有發(fā)生。對此人們首先想到的是公司治理上出了問題，對于一些影響公司信息生產(chǎn)或披露的有關(guān)規(guī)則問題則很少思考。其實(shí)，問題的出現(xiàn)不僅僅是公司方面的原因。它們有的涉及到理念，有的涉及到具體規(guī)則的缺陷。在美國，安然事件已引起了美國各界對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的反思，預(yù)計(jì)會(huì)引起美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向的變革。
　　從會(huì)計(jì)信息市場的演進(jìn)看，最初會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)是為了滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要。隨著企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大和融資的需求，會(huì)計(jì)信息轉(zhuǎn)變?yōu)橹饕獫M足債權(quán)人（主要是銀行）對會(huì)計(jì)信息的需求。到現(xiàn)在，會(huì)計(jì)信息已演化到滿足利益相關(guān)者的需求。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂也隨之演變?yōu)闉槔�益相關(guān)者的投資決策提供信息服務(wù)。從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向的演變是社會(huì)均衡其各方面利弊后的選擇。準(zhǔn)則制訂時(shí)也須從各方可能的選擇來觀察其可能的實(shí)施結(jié)果。因而行為分析方法作為會(huì)計(jì)理論研究方法被認(rèn)為十分有效。然而從我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂看，很少考慮企業(yè)行為對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可能影響，從而導(dǎo)致準(zhǔn)則在功能上存在缺陷，這也是引發(fā)我國會(huì)計(jì)信息失真、盈余管理盛行的一個(gè)重要原因。
　　本文以公益金的會(huì)計(jì)處理及方法選擇為例，闡述企業(yè)行為對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果的影響。認(rèn)為從企業(yè)行為角度考慮，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂要考慮以下三個(gè)方面的影響：企業(yè)行為選擇的空間，企業(yè)行為導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，準(zhǔn)則對相關(guān)者利益分配的影響。

　　二、公益金會(huì)計(jì)處理：一個(gè)準(zhǔn)則失效的實(shí)例

　　（一）我國現(xiàn)行公益金會(huì)計(jì)處理方法
　　根據(jù)我國有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤，在彌補(bǔ)虧損后，公司制企業(yè)按照稅后利潤的5％到10％的比例提取法定公益金，專門用于企業(yè)職工福利設(shè)施的支出，如職工宿舍、食堂、浴室、理發(fā)室等公益性固定資產(chǎn)。公益金的會(huì)計(jì)處理必然與公益性固定資產(chǎn)核算相聯(lián)系。
　　從理論上講，企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤屬于企業(yè)所有者所有，為企業(yè)所有者權(quán)益的一部分，從中提取的法定公益金也屬于企業(yè)所有者所有。企業(yè)使用這部分公益金之后，意味著可使用的公益金數(shù)額的減少。為了反映企業(yè)公益金的提取、使用和結(jié)余情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在“盈余公積金”賬戶下單設(shè)“法定公益金”明細(xì)科目進(jìn)行核算。企業(yè)在使用公益金購建固定資產(chǎn)時(shí)，一方面應(yīng)登記形成的資產(chǎn)的價(jià)值，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)將公益金使用的數(shù)額從賬戶中轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)為任意盈余公積金，從而使公益金結(jié)余的數(shù)額反映企業(yè)未來可使用的公益金數(shù)額。在公益性固定資產(chǎn)被處置時(shí)，將該資產(chǎn)購建的原始支出數(shù)額，從任意盈余公積金中轉(zhuǎn)回到公益金賬戶。
　　這是我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理方法。然而對這些特定固定資產(chǎn)的折舊處理與清理損益，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻沒有明確的規(guī)定。按我國固定資產(chǎn)準(zhǔn)則，企業(yè)對于在使用的固定資產(chǎn)，必須計(jì)提折舊。因此現(xiàn)在大多數(shù)企業(yè)將此類固定資產(chǎn)的折舊也作為管理費(fèi)用來處理，而清理損益則作為營業(yè)外收支處理。
　�。ǘ�）公益金會(huì)計(jì)處理的企業(yè)行為分析
　　隨著市場環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)信息的主要質(zhì)量特征也在發(fā)生變化。會(huì)計(jì)信息的特征轉(zhuǎn)向了“決策有用性”，于是相關(guān)性成為會(huì)計(jì)信息的主流，而可靠性居其次。然而現(xiàn)行“公益金”所提供的信息具有相關(guān)性特征嗎？對此問題，讓我們從企業(yè)的行為選擇角度來觀察。在此將企業(yè)簡單地分為二類：民營企業(yè)與國有企業(yè)。對于民營企業(yè)，不管是兩權(quán)合一還是兩權(quán)分離，其經(jīng)理人的目標(biāo)函數(shù)是自身效用最大化下的股東利益最大化，也就是受股東利益約束的自身效用最大化。因此在處理股東與職工利益沖突中總是選擇維護(hù)股東利益。這種行為選擇模式將影響公益性固定資產(chǎn)的購置。公益性固定資產(chǎn)的購置有利于職工福利的提高，但卻降低了企業(yè)的盈利能力。因此，民營企業(yè)的選擇更可能是根本不購置公益性固定資產(chǎn)，即使是已按規(guī)定足額計(jì)提了公益金。國有企業(yè)的情況稍微復(fù)雜一些，要看企業(yè)的管理者是否面臨著剛性的預(yù)算約束和任免機(jī)制。如果管理者面臨嚴(yán)格的利潤預(yù)算約束，并以此作為其是否繼任的考核指標(biāo)，那么其選擇如同民營企業(yè)。反之，則會(huì)盡量多地購置公益性固定資產(chǎn)，這符合國有企業(yè)職工和管理者的利益。國有企業(yè)一般有大量的非經(jīng)營性固定資產(chǎn)中就是佐證。
　　現(xiàn)行公益金的性質(zhì)及其會(huì)計(jì)處理技術(shù)來看，它還存在以下三方面的缺陷。（1）公益金不符合所有者權(quán)益的概念。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將所有者權(quán)益定義為是某個(gè)主體的資產(chǎn)減去負(fù)債后的剩余權(quán)益。所有者權(quán)益的性質(zhì)必須與產(chǎn)權(quán)相聯(lián)系。企業(yè)主權(quán)理論認(rèn)為，企業(yè)的資產(chǎn)由債權(quán)人權(quán)益與所有者權(quán)益構(gòu)成，所有者權(quán)益的主權(quán)所有者為股東，由此產(chǎn)生的受益權(quán)也由股東享有。按我國法律規(guī)定，從凈利潤中提取的公益金所有權(quán)為股東，但其受益權(quán)歸屬于職工，所有權(quán)與受益權(quán)不一致。因此公益金不符合所有者權(quán)益的概念，它具有權(quán)益與負(fù)債的雙重屬性。只所以出現(xiàn)這種情況，主要是在我國會(huì)計(jì)制度改革之初，許多會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修改主要針對國有企業(yè)。（2）完全不能反映公益金使用的結(jié)果。由公益金形成的固定資產(chǎn)在處置同時(shí)，按原來購置時(shí)的成本數(shù)額將一般盈余公積金轉(zhuǎn)為公益金，從購置前與處理后的靜態(tài)比較看，公益金的數(shù)額是相等的，也就是說，此類固定資產(chǎn)的使用對公益金數(shù)額大小不產(chǎn)生影響。在我國相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有對此類固定資產(chǎn)的折舊與處置損益如何核算進(jìn)行明確規(guī)定的情況下，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中將其折舊與清理損益計(jì)入管理費(fèi)用和營業(yè)外收支的做法能達(dá)到不影響公益金數(shù)額的效果，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與準(zhǔn)則保持了一致性。然而準(zhǔn)則的空白導(dǎo)致實(shí)務(wù)處理違背了真實(shí)性原則。公益性固定資產(chǎn)的使用過程就是公益金的耗費(fèi)過程，其價(jià)值的減少應(yīng)該同時(shí)反映為公益金的減少，而現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則忽略了這一點(diǎn)。（3）不能準(zhǔn)確反映會(huì)計(jì)收益。在相關(guān)計(jì)準(zhǔn)則不明確的情況下，企業(yè)出于所有者利益最大化的考慮，自然會(huì)將使用耗費(fèi)和處理損失計(jì)入當(dāng)期損益，從而減少企業(yè)所得稅。這種做法不符合企業(yè)會(huì)計(jì)收益的特點(diǎn)。會(huì)計(jì)收益是企業(yè)會(huì)計(jì)期間交易實(shí)現(xiàn)的收入和相應(yīng)費(fèi)用之間的差額，它有賴于期間收入與費(fèi)用的合理配比。然而公益性固定資產(chǎn)的使用不是為了生產(chǎn)經(jīng)營目的，其折舊或處理損失沒有與之相對應(yīng)的收入，不符合配比的條件，不能作為管理費(fèi)用或營業(yè)外收支進(jìn)行確認(rèn)。當(dāng)前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)不能準(zhǔn)確反映企業(yè)經(jīng)營成果，不符合當(dāng)期收益觀。當(dāng)然，此方法確認(rèn)的會(huì)計(jì)收益符合損益滿計(jì)觀。但有一個(gè)不妥之處，比如企業(yè)按準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提了公益金，但購置與不購置公益性固定資產(chǎn)的選擇權(quán)在于企業(yè)，不同選擇對企業(yè)所有者權(quán)益的影響截然不同。
　　以上這幾方面的缺陷都降低了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。選擇差異的存在說明我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂沒有充分考慮企業(yè)行為的影響。因此，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂過程中應(yīng)該考慮各種方案對各方博弈結(jié)果的影響，以達(dá)到帕累托改進(jìn)效果。

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