現(xiàn)行審計風險模型的缺陷與重構(gòu)

[摘要]在我國現(xiàn)階段，由于市場不確定因素較多，能引發(fā)審計風險的因素更多、更難以控制。作為審計風險的抽象表達方式，審計風險模型表達了審計風險的構(gòu)成，反映了審計風險各要素的相互關(guān)系及它們對審計風險的影響。因此，對于整個審計界來說，在現(xiàn)階段，全面認識審計風險并運用更為貼近實踐的審計風險模型來指導審計工作將是十分必要的。本文在對國內(nèi)外審計風險模型理論進行回顧的基礎上，對我國現(xiàn)行審計風險模型，特別是其存在的缺陷加以分析，提出了新的審計風險模型，并應用數(shù)理統(tǒng)計方法對該模型進行了論證。
[關(guān)鍵詞]審計風險模型缺陷重構(gòu)

一、有關(guān)審計風險模型的理論回顧
（一）國外有關(guān)審計風險模型的研究
　　D.H.羅伯茲（D.H.Roberts）于1978年提出了最早的審計終極風險模型，即：終極風險=固有風險×控制風險×分析性檢查風險×（抽樣風險 非抽樣風險）。1981年，美國審計準則委員會（AICPA）發(fā)布的第39號準則公告《審計抽樣》認為：審計風險由固有風險、控制風險、分析性檢查風險和詳細測試風險等四個子風險組成，其中：固有風險和控制風險表示財務報表中發(fā)生重大錯誤的風險，分析性檢查風險和詳細測試風險表示財務報表中的重大錯誤未被發(fā)現(xiàn)的風險。1983年，AICPA在第47號審計標準說明《審計業(yè)務的審計風險和重要性》（SAS47#）中對審計風險模型又做出了修改，其提出的審計模型為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險，由于該模型涵蓋了主要審計風險要素，并表明了其間的數(shù)量關(guān)系，便于計量，具有廣泛的適用性和可操作性，因而被國際上大多數(shù)審計組織及會計師事務所采用，修訂前的國際審計準則以及我國目前的獨立審計準則都采用了該模型。2003年，修訂后的國際審計準則提出了全新的審計風險模型，即：審計風險=重大錯報風險×檢查風險，將固有風險和控制風險合并為綜合風險，用重大錯報風險進行表示，認為審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，注冊會計師應當實施風險評估程序，評估重大錯報風險，并根據(jù)評估結(jié)果進一步設計和實施審計程序，以控制檢查風險，將審計風險降低到可接受的水平。
　　除上述幾次對審計風險模型有著重大意義的修改外，其他一些學者和機構(gòu)也針對審計風險模型提出了自己的見解——霍爾斯坦姆（G.S.Holstrum）和柯林蘭（J.l.kirtland）在1983年提出：審計風險＝固有風險×控制風險×分析性檢查風險×實質(zhì)性測試風險；英國審計實務委員會（APC）也在1987年提出了一個審計風險模型，即：審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險×抽樣風險。
（二）我國審計理論界有關(guān)審計風險模型的研究
　　雖然與西方國家相比，我國審計理論界對審計風險模型的研究起步較晚，但也有許多的專家學者對其提出了自己的見解。在1996年版的上海財經(jīng)大學會計教材系列叢書《審計》一書中，主編周勤業(yè)等提出了一個新的審計風險模型，即：審計風險（AR）=固有風險（IR）×控制風險（CR）×非抽樣風險（USR）×抽樣風險（SR），該模型對除固有風險、控制風險外的其他影響因素提出了自己的見解，是對D.H.羅伯茲所提出的審計風險模型的一種完善，得到了我國審計界的一定認可。周家才（2002）在《試論審計風險概念及審計風險模型的重建》一文中將審計風險模型定義為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險×訴訟風險，該模型將審計界正越來越不可回避的“訴訟風險”考慮了進去，具有一定的現(xiàn)實性，得到了國內(nèi)審計界的廣泛認同。
　　此外，其他一些學者也對審計風險模型提出了自己的見解。張仁壽（2000）認為，現(xiàn)行審計風險模型的三個風險因素之間不是相互獨立關(guān)系，并對模型進行了適當修改，即：審計風險=固有風險 控制風險×檢查風險。呂博（2002）將隨機擾動因素引入審計風險模型，構(gòu)建了一個新的審計風險模型，即：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險 隨機擾動項。這些新的風險模型也都具有一定的合理性，提出后也得到了學術(shù)界一定程度的認同。

二、我國現(xiàn)行的審計風險模型及其缺陷
　　由中國注冊會計師協(xié)會頒布的《獨立審計具體準則第9號——內(nèi)部控制與審計風險》，在其第一章第二條中將審計風險定義為：“審計風險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性”。該定義與國際審計準則的定義基本相同，涉及三個要素，即：行為、行為后果、產(chǎn)生后果的原因。定義中的行為是“注冊會計師進行審計并發(fā)表審計意見”，行為的后果是發(fā)生了“風險”，產(chǎn)生后果的原因是“發(fā)表不恰當審計意見”�；�于這一定義，我國在制定審計準則時也接受了SAS47中所提到的審計風險模型，即：審計風險（AR）=固有風險(IR)×控制風險(CR)×檢查風險(DR)。這一模型的特點在于：從風險控制程序上分解審計風險，并用連乘的形式表明了審計風險在不同階段的數(shù)量關(guān)系。這種審計風險模型為進行基礎審計提供了重要的理論基礎，也使得進一步定量評估審計風險成為可能，因而具有重要的理論意義。實務中，審計人員也往往根據(jù)該模型和對控制風險的評估結(jié)果決定審計程序或?qū)徲嫹秶�，因而，該模型還具有重要的實踐意義。然而，隨著社會經(jīng)濟發(fā)展和審計事業(yè)的不斷進步，審計領域出現(xiàn)了許多新情況、新問題，原有的理論模型在審計實踐運用中暴露出一些缺陷：
　　首先，該模型中的固有風險沒有包含被審計單位的經(jīng)營風險。在我國《獨立審計具體準則第9號》“評估固有風險”項目中，被審計單位的經(jīng)營風險的評估被排除在外。事實上，被審計單位的經(jīng)營風險確實在危及審計執(zhí)業(yè)界，原因有二：一是現(xiàn)代審計只限于抽樣，審計并不能發(fā)現(xiàn)財務報表中的全部錯誤項目，特別是難發(fā)現(xiàn)隱蔽較好的欺詐，所以存在審計不能發(fā)現(xiàn)重大錯誤項目的風險；二是由于審計工作自身的復雜性，在實踐中很難確定審計人員是否保持了應有的職業(yè)謹慎。
　　其次，該模型涉及的風險只與審計過程和審計順序有關(guān)，即只從審計主體的審計檢查方法和審計對象的經(jīng)營、內(nèi)部控制方面考慮審計風險因素，未充分考慮審計風險產(chǎn)生的其他原因，如報表使用者的訴訟請求因素、社會宏觀法律環(huán)境因素等，而這些因素與審計風險的發(fā)生息息相關(guān)。
　　第三，該模型對審計風險的表達不完整。隨著審計風險含義的不斷擴大，審計風險控制就不能只局限于審計過程和審計對象，必須把審計風險的控制放在一個系統(tǒng)中全面把握，還應考慮審計環(huán)境、審計人員素質(zhì)等因素。審計風險范圍應擴大為審計主體風險、會計師事務所風險和會計行業(yè)風險，還應包括審計結(jié)論利用中產(chǎn)生的法律風險以及賠償風險等。
　　第四，在日常審計案件中出現(xiàn)的一些問題并非完全是由于技術(shù)上或程序上的失誤造成的，審計主體的日常行為和工作態(tài)度有時也會成為問題的癥結(jié)所在。因此，除應關(guān)注審計技術(shù)和程序的發(fā)展外，也應關(guān)注審計主體的自身行為。但是，該審計風險模型無法描述由于審計人員不道德行為所產(chǎn)生的風險，例如：企業(yè)與審計主體合謀舞弊而出具不恰當?shù)膶徲媹蟾娴取?

三、對現(xiàn)行審計風險模型的重構(gòu)
（一）新風險因素的引入
　　本文將從審計風險的成因角度入手，提出另外兩個與審計風險模型相關(guān)的風險因素，即：
（1）主觀風險因素，主要包括：
1.由審計人員工作經(jīng)驗和能力的差異或不足而引發(fā)的審計風險。由于種種原因，在我國目前的注冊會計師隊伍中，很多有經(jīng)驗的注冊會計師不具備計算機審計知識，其審計能力的發(fā)揮因而受到一定程度的制約，致使審計所能完成任務的能力難以達到社會的全部期望，或者導致社會與審計執(zhí)業(yè)界對審計內(nèi)容和要求認識的不一致，最終使注冊會計師陷入不愉快的責任訴訟糾紛之中。不可否認，審計所能滿足的社會需求是相對的，而不是絕對的，現(xiàn)有審計能力與社會公眾的需求或期望必然存在一定偏差，而這一偏差所導致的審計風險正是由審計人員經(jīng)驗和能力的有限性而引發(fā)的。
2.由審計人員工作責任心不足而引發(fā)的審計風險。民間審計是一種專門的技術(shù)服務，審計人員有責任計劃自己的審計工作，以查出可能對財務報表有重大影響的差錯，并在實施審計過程中運用應有的技術(shù)和保持應有的職業(yè)關(guān)注。由此可見，審計工作的順利開展要求審計人員德才兼?zhèn)洌�既具有高尚的品德，正直的人格和一絲不茍的工作態(tài)度，又具有扎實的會計、審計、法律知識和審計基本技能，還具有敏銳的分析能力和準確的判斷能力。毋須諱言，在我國，審計人員并不是人人能夠達到上述要求，這勢必會限制審計工作的開展，影響審計質(zhì)量。

3.由審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務時缺乏應有的職業(yè)謹慎而引發(fā)的審計風險。有些審計風險的產(chǎn)生與審計人員執(zhí)業(yè)時缺乏應有的職業(yè)謹慎有關(guān)，例如：審計人員制定審計計劃脫離實際，審計人員對審計過程中發(fā)現(xiàn)的疑點未進行擴大范圍的審計，進行抽樣審計時對樣本及抽樣方法選擇缺乏深思熟慮，編寫審計報告措詞不當?shù)�，這些都與審計人員缺乏應有的職業(yè)謹慎有關(guān)，都將直接導致審計風險的產(chǎn)生。
4.由審計人員對現(xiàn)代審計方法的掌握程度低或應用不當而引發(fā)的審計風險�，F(xiàn)代審計的一個顯著的特點就是采用抽樣審計方法，即根據(jù)總體中的部分樣本的特征來推斷總體的特征，推斷結(jié)果可靠與否，與是否遵循“隨機原則”抽取樣本高度相關(guān)。如果審計人員破壞隨機原則或還沒有十分把握所抽取的樣本能否代表總體，則必然會產(chǎn)生抽樣風險。毫無疑問，抽樣風險是導致審計檢查風險的原因之一。因此，審計人員對現(xiàn)代審計的掌握程度低或應用不當也會引發(fā)審計風險。
（2）客觀風險因素，主要包括：
1.由被審計單位內(nèi)外部環(huán)境復雜多變而引發(fā)的審計風險�，F(xiàn)代市場經(jīng)濟的顯著特征在于不穩(wěn)定性的增強，企業(yè)為了在激烈的市場中謀生存、求發(fā)展，不斷擴大經(jīng)營規(guī)模，所進行的交易也日趨復雜化。隨著業(yè)務數(shù)量的增多，特別是一些經(jīng)濟業(yè)務已超出現(xiàn)有會計準則、會計規(guī)范的規(guī)制范圍，會計核算中出現(xiàn)記錄不當?shù)目赡苄砸嚯S之增加，而且這種不當很容易被大量的其它信息所掩蓋，在抽樣審計中不被發(fā)現(xiàn)的可能性較大。此外，隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，被審計單位所處的宏微觀經(jīng)濟環(huán)境及政治、法律等經(jīng)營環(huán)境的變化都可能導致企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營風險，進而影響到被審計單位的審計風險。
2.由審計影響范圍擴大及社會對審計意見的依賴或關(guān)注程度提高而引發(fā)的審計風險�，F(xiàn)代審計發(fā)展到今天，審計在維護市場經(jīng)濟秩序方面的作用越來越突出，人們對審計的理解和認識也越來越深刻。不僅是政府，投資者也將注冊會計師出具的審計報告作為決策的重要依據(jù)，一些“潛在的投資者”對注冊會計師出具審計意見表現(xiàn)出了極大的興趣和關(guān)注。與此同時，人們更加重視審計報告書的可靠性，一旦審計報告使用者發(fā)現(xiàn)審計失敗，就會控告審計人員，轉(zhuǎn)嫁投資損失。社會公眾對審計的促進了審計事業(yè)的發(fā)展，也在無形之中加大了審計風險。
3.由現(xiàn)代審計內(nèi)容的廣泛性而引發(fā)的審計風險。早期審計的重點多放在處理現(xiàn)金的職員的誠實與否上，幾乎不顧其它事項。由于審計范圍較小，業(yè)務較為簡單，審計人員在審計過程中出現(xiàn)錯誤的可能性也較小，審計風險較�。黄浜�，由于企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)主要依靠銀行貸款，銀行要求申請貸款者提供可靠的財務數(shù)據(jù)，資產(chǎn)負債表和損益表的審計成了審計的重點，審計的范圍和責任也隨之擴大；而隨著經(jīng)濟體制的不斷完善，在已有的審計范圍之外，社會公眾要求審計人員揭示出所有重大的錯報和舞弊，并對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力做出評價，對企業(yè)財務方面的狀況做出報告——審計范圍擴大，不確定因素勢必增多，審計風險也自然隨之增大。
（二）對現(xiàn)行審計風險模型的重構(gòu)
　　依據(jù)上述分析可知：影響審計風險模型的構(gòu)成因素并局限于傳統(tǒng)審計風險模型中所包括的固有風險、控制風險和檢查風險等三類因素，審計風險模型的建構(gòu)還應與上文所分析的主觀風險因素和客觀風險因素相關(guān)。鑒于以上分析，在考慮了主觀風險和客觀風險這兩個因素后，將審計風險模型修正為：
AR=IR×CR×DR×SR×OR
式中：AR為審計風險；IR為固有風險；CR為控制風險；DR為檢查風險；SR為主觀風險；OR為客觀風險。
　　下面用數(shù)理統(tǒng)計的方法論證此模型。
　　首先，定義以下幾個隨機事件：I為無相關(guān)內(nèi)部控制時，某賬戶或交易產(chǎn)生重大錯報；C為某賬戶或交易產(chǎn)生錯報事實，內(nèi)部控制未成功發(fā)現(xiàn)；D為發(fā)生重大錯報時注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)；S為由于注冊會計師主觀原因出具了不恰當?shù)膶徲嬕庖姡籓為由于客觀原因而使注冊會計師出具了不恰當?shù)膶徲嬕庖姟?BR>由以上定義可知：D、S、O三個事件之間是一種相互獨立的關(guān)系，即D、S、O三個事件發(fā)生的概率之間沒有必然的聯(lián)系。
根據(jù)以上定義有：
IR=P（I）CR=P（C∣I）DR=P（D∣IC）
OR=P（O）SR=P（S）AR=P（D×S×O）
由于D、S、O為三個相互獨立的事件
所以AR=P（D×S×O）=P（D）×P（S）×P（O）=DR×SR×OR……………..……①
又因為D所以有P（D）=P（D∩C∩I）=P（D）P（C∣I）P（D∣IC）=IR×CR×DR…………②
將②式代入①式可得：AR=IR×CR×DR×SR×OR
　　由于考慮了主觀風險和客觀風險，以上模型計算出的審計風險將會和實際的審計風險更加吻合，能更好的指導實際的審計工作。

四、結(jié)束語
　　研究審計風險模型的目的，主要在于增強人們的風險意識，并以風險作為規(guī)劃審計的起點和歸宿。但審計畢竟是一種依靠經(jīng)驗和知識進行判斷的職業(yè)，多數(shù)情況下，各審計風險要素的評估，審計證據(jù)的收集數(shù)量和審計證據(jù)的收集方法還需要依靠注冊會計師的職業(yè)判斷來確定，具有很強的主觀性，很難依靠數(shù)學模型進行審計規(guī)劃。盡管注冊會計師在執(zhí)行審計時做出了很大的努力，但對固有風險、控制風險、主觀風險和客觀風險的評估不可能是絕對準確的。再好的審計風險模型，真正運用起來也有很大的局限性，研究審計風險模型的重要意義僅在于其指導性。

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