論合并商譽本質及會計核算方法的探討

　　論文關鍵詞：合并商譽　企業(yè)并購　新準則　合并價差

　　論文摘要：本文從商譽的概念和構成要素、企業(yè)并購與合并商譽的聯系等方面入手，對商譽的本質進行了探討。在此基礎上，對我國新會計準則關于商譽處理的方法進行了分析，解釋了新舊會計準則關于商譽會計處理的差異，分析了新會計準則關于商譽處理的合理性，認為新會計準則關于商譽的會計處理方法能夠更真實地反映商譽的本質特征。同時對新會計準則關于商譽會計處理的操作性方面的不足進行了說明。
　　
　　一、關于商譽的認識
　　
　　(一)商譽的特性 目前學術界對商譽的特性的認識可歸納為：一是商譽是由企業(yè)或個人所創(chuàng)造的。商譽來自于企業(yè)經營過程的一些有利條件，如優(yōu)越的位置、著名的商號、精湛的工藝技術、良好的信譽等。并且，當初企業(yè)或個人創(chuàng)造這些商譽時都需花費一定的，企業(yè)商譽有一個積累與創(chuàng)造的歷程。二是商譽總是與特定主體相聯系，不能脫離主體而單獨存在。企業(yè)在并購中產生的商譽，總是與特定的主體如企業(yè)、業(yè)主相聯系。兼并產生的商譽也是從被購并企業(yè)購買而來，承繼原企業(yè)優(yōu)越的地理位置、商號或其他優(yōu)勢，原企業(yè)不再擁有。擁有商譽的企業(yè)或業(yè)主一旦消亡，商譽也就不存在。三是商譽具有可轉讓性。最初商譽之所以能夠引起法庭的高度重視，主要原因是由于商譽的可轉讓屬性，在轉讓中或轉讓后出現糾紛往往訴諸法庭，法庭才對這一問題進行深入研究。四是商譽可以用貨幣計量。因為商譽是可以轉讓的，因而其必須是能以貨幣計量的。表面上看，企業(yè)與顧客之間的友好關系非常抽象，究竟價值幾何無法衡量，實際卻可以通過與業(yè)主(企業(yè))關系友好的顧客對企業(yè)交易數量的影響，或推銷技巧、精湛的工藝訣竅、優(yōu)越地理位置對企業(yè)交易數量的影響，或企業(yè)工人之好感對勞動生產率的影響來間接估價這部分商譽的價值。
　　(二)商譽的本質美國當代著名會計學家亨德里克森認為商譽的本質包括：對企業(yè)持有良好印象的價值表現；預期未來利潤的折現值與正常報酬之間的差額；企業(yè)整體價值與單項有形資產和可辨認無形資產價值之間的差額。根據第二種觀點，即“超額收益論”的觀點，商譽實質上是企業(yè)的總體資產價值超過各項具體資產價值之和的部分，即企業(yè)超過了同行企業(yè)一般利潤水平的能力而形成的價值。從資產評估的角度，商譽較公允的評估價值需將企業(yè)未來超過同行業(yè)一般利潤水平的部分(即超額收益額)，用適當的折現率折現為現值。但這在具體應用難度較大，不易操作，主要在表現在：首先，超額的收益額很難從企業(yè)的總體收益中分割開來；其次，企業(yè)的未來的存續(xù)期限難以確定；最后，折現率的大小的確定也帶有主觀成分。按照現行會計制度的規(guī)定，商譽只有企業(yè)在購買和兼并另一個企業(yè)時才能進行核算，商譽是企業(yè)在長期生產經營過程中獲得的各項無形資產，這些無形資產可使企業(yè)獲得超過其他企業(yè)的利潤，因此，購買商譽的形成與企業(yè)并購密切相關，而企業(yè)合并會計處理的基本方法則直接決定著購買商譽的會計表達及其核算方法�，F行會計實務中，企業(yè)合并會計處理的基本方法主要有購買法和權益結合法，只有在購買法下，才涉及購買商譽問題。從會計方法應用的角度，美國會計原則委員會(APB，1970)將購買商譽定義為，企業(yè)并購過程中產生的，收購方企業(yè)所支付的收買成本與購得股權對應的可辨認凈資產公允價值之間的差額，該差額通常為正值，是正商譽，若出現負值則稱為負商譽。該定義為解決購買商譽的確認、計量等會計處理問題提供了基本思路，因而具有廣泛意義。
　　
　　二、國外企業(yè)并購中商譽的處理方法
　　
　　(一)國外對購并商譽入賬后處理的傳統方法目前，國外對購并商譽確認入賬后的處理方法主要有：一是一次沖銷法。指企業(yè)購并商譽取得并確認入賬后，立即沖銷其全部價值，同時減少所有者權益的一種會計處理方法。其依據是：購并商譽是企業(yè)一項特定資本交易發(fā)生的價值差額，其實質是收購價格(即公允價值)高于被收購企業(yè)資產賬面價值凈額的差額，是企業(yè)購并中發(fā)生的一項特殊費用。因此，這項由公允價值而形成的資本損失，應該在企業(yè)購并完成后，在資產入賬時即刻沖銷。二是分期攤銷法。是指將購并商譽單獨作為一項資產入賬，其價值在一定的受益期限內進行攤銷，與未來獲得的超額利益相配比。其依據是：購并商譽是企業(yè)的一項能夠帶來超額收益的資產，該資產與其他資產一樣也具有時效性，其價值應隨著時間的推移而不斷減少。三是成本沉淀法。是指將購并商譽作為一項永久性資產而沉淀于企業(yè)，并以該商譽的歷史成本反映在資產負債表上，其資產價值在企業(yè)的存續(xù)期內不作增減。其依據是：購并商譽是被購并企業(yè)創(chuàng)造的，企業(yè)問兼并重組后它更能為企業(yè)獲得超額的經濟利益，而不會隨著時間的推移而消耗掉；同時認為對購并商譽攤銷的做法缺乏科學根據，也不具備實際操作性。
　　(二)國際報告準則中規(guī)定的方法2004年3月，《國際財務報告準則第3號一企業(yè)合并》取代了《國際財務報告準則第22號一企業(yè)合并》。第3號準則規(guī)定：對購并時產生的商譽不予以攤銷，而應每年進行減值測試；商譽的余額由原來每年攤銷變?yōu)槊總�報告日和每當有減值跡象時均應測試，減值的部分抵減商譽的賬面金額，并在相關會計期間確認減值損失。按照該準則，當商譽的賬面金額超過了可收回金額時，就應確認商譽發(fā)生了減值。商譽的這種處理方法，較按年攤銷的方法有以下的優(yōu)點：首先，按照年攤銷的方法，每年的攤銷額相同，各年提供的關于商譽的信息也是相同的，對于報表使用者而言，其信息價值較小，信息的有用性差；而采用提減值的方法，能更好地反映商譽的實際消耗，使商譽的實際價值和真實價值相符；提供有關維持商譽價值的相關信息，并且商譽的減值測試是可操作的。其次，商譽的攤銷方法中，對攤銷年限的估計往往缺乏理論依據，帶有一定的主觀成分，有些商譽的存在可能是無限期的，因為其價值并不會因為時間的推移而減少。采用減值的方法使得商譽的價值只有在減值時才被調整，除去了時間的影響，強調了商譽可以長期存在于企業(yè)內部，為企業(yè)持續(xù)產生超額盈利能力這一現實。這種商譽處理方法，不但可以為會計信息使用者提供更加準確的信息，而且更加符合商譽的本質。
　　
　　三、我國企業(yè)購并中商譽的處理方法
　　
　　(一)我國購買商譽處理方法有關合并商譽的實務規(guī)范是1995年發(fā)布并實施的《合并會計報表暫行規(guī)定》，該暫行規(guī)定將企業(yè)合并時發(fā)生的購買與賬面價值的差額確認為合并價差，在合并資產負債表中單獨反映，并不予攤銷。聯系我國會計實務，2001年頒布實施的新《企業(yè)會計制度》規(guī)定，無形資產應但自取得當月起在預計使用年限內分期攤銷，計入當期損益。如果沒有規(guī)定受益年限，也沒有規(guī)定有效年限的，要求企業(yè)按不超過10年的期限攤銷。具體有以下方法：一是確認方法。從可靠性和可操作性考慮，對企業(yè)合并是購買成本與可辨認凈資產的公允價值之間的差額作為合并商譽，單獨列示與合并資產負債表中，這種處理方法，商譽單獨確認為一種特殊的無形資產，可以引起報表使用者對商譽這一特殊無形資產的重視。二是后期計量。在商譽形成以后，對合并商譽采用一定期限(如10年)內按直線法攤銷的方法，對商譽的價值的計量可以選擇成本與市價孰低法。企業(yè)逐期(年)對購并商譽未來獲得超額收益的能力進行評估，以確認購并商譽的期末公允價值；為進一步體現謹慎性原則，企業(yè)應當在期末對購并商譽按照成本(賬面價值)與市價(公允價值)孰低計量，對公允價值低于賬面價值的差額，予以沖銷減值，對公允價值高于賬面價值的差額，則不做任何會計處理，即只確認企業(yè)購并商譽減值的會計處理方法。三是商譽的減值核算。當商譽的賬面金額超過其隱含的公允價值時，就發(fā)生了減值。減值測試的第一步是確定潛在的減值，即比較報告單位的公允價值與其賬面金額(包括商譽)。第二步是計量減值損失的金額，即比較報告單位商譽的賬面金額與其隱含的公允價值。
　　(二)我國傳統商譽處理方法的評價我國傳統的商譽處理方法有其時代的合理性，主要表現在：可以體現會計謹慎性原則在我國的充分運用；可以較真實地反映企業(yè)購并商譽的期末價值(獲得超額收益的能力)，保證會計數據的賬實相符、真實可靠；同時也比較符合我國會計改革與國際慣例接軌、循序漸進的實際情況。但是這一傳統商譽會計處理方法未能體現商譽的本質，在實際操作過程中，也存在問題，主要表現在：一是購并商譽期末公允價值的確認。企業(yè)購并商譽期末公允價值的確認，取決于期末企業(yè)的公允價值(企業(yè)的價值)的確認，購并商譽的公允價值應建立在自愿、公平和客觀的基礎上。如果不能較準確地確定購并商譽的公允價值，則購并商譽的成本與市價孰低法就失去了會計運用的前提。二是可能為企業(yè)提供利潤操縱空間。企業(yè)購并商譽采用的成本與市價孰低法，有可能被企業(yè)用來隨意估計公允價值，通過蓄意增加、不變或減少購并商譽賬面價值，為企業(yè)提供利潤操縱空間，達到粉飾企業(yè)經營業(yè)績的目的。所以，在企業(yè)購并商譽的成本與市價孰低法運用時，要制定有關確認購并商譽公允價值的原則和程序，防止此類問題發(fā)生。三是會計人員的素質。目前，我國會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)水平、法律意識和職業(yè)水平普遍不高，因此，在我國還缺乏企業(yè)購并商譽的成本與市價孰低法運用的“軟”。
　　(三)新會計準則關于商譽會計處理方法的規(guī)定2006年我國新《企業(yè)會計準則一企業(yè)合并》中規(guī)定，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認公允價值份額的差額，應確認為商譽，應在購買日，將商譽的賬面價值按照合理的方法分攤至資產組或者資產組合。初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。商譽形成以后，不再進行攤銷，但是至少每年進行減值測試。購買方的合并成本小于取得的被購買方的可辨認凈資產公允價值份額的差額(負商譽)在復核后，計入當期損益。
　　新會計準則關于商譽處理的變化，突出表現在以下方面：一是商譽不再列入無形資產準則中，而是列入企業(yè)合并的相關準則中。這一做法改變了舊無形資產準則中規(guī)定不涉及企業(yè)合并中產生的商譽，但同時規(guī)定，無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產，不可辨認無形資產是指商譽。新準則中無形資產的范圍僅局限于可辨認無形資產部分，而商譽這種不可辨認的無形資產歸于企業(yè)合并準則中與其會計確認的前提趨于一致。二是擴大了商譽的會計確認范圍。傳統的商譽確認條件是企業(yè)發(fā)生購并時，購買企業(yè)支付的購買成本與被購買企業(yè)凈資產公允價值的差額。而合并價差是在編制合并會計報表時，母公司對于子公司權益性資本項目的數額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵消時所產生的差額，同時內部債券投資產生的差額也作為合并價差。合并價差主要是為了調整報表之間的平衡關系，按原《合并報表暫行規(guī)定》合并價差不需要進行攤銷。新會計準則規(guī)定，原“合并價差”中，相對應的資產評估增減值部分(攤銷、結轉后的剩余部分)計入相關合并資產負債中，對應的商譽部分(不包括負商譽)則單列為“商譽”。這樣，商譽的核算范圍擴大了，不但包括了傳統的購并過程中由于購買企業(yè)支付購買成本與被購并企業(yè)凈資產公允價值的差額所導致的商譽，也包括了合并報表過程中所導致的調整項目“合并價差”中的一部分。這種會計處理方法，也導致了另一結果，即“合并價差”失去其存在基礎，“合并價差”這一概念在新會計準則中不復存在。三是商譽形成以后不再進行攤銷。使商譽成為一項資產，且其價值不會隨時間的推移因進行的攤銷而使價值減少。這樣處理的好處在于：一是企業(yè)商譽的價值將長期存在，代表企業(yè)形成長期的超額收益能力，不會因為時間的推移而減少，更加符合商譽的理論本質；商譽的價值納入評估體系之中，其價值高低應更易受到其本身公允價值的影響。二是商譽不再攤銷，減少了企業(yè)利潤操縱的空間，在一定程度上消除了企業(yè)人為調整，出現合并價差金額大小差異的動機，也杜絕了企業(yè)再利用攤銷年限的選擇操縱利潤的可能性。三是不再確認負商譽，購買成本小于被收購企業(yè)凈資產公允價值的差額，計入企業(yè)的當期損益。這一會計處理方法盡管增加了收購企業(yè)的當期的賬面稅前利潤額，在一定程度上增加當期的負擔，但是這種方法簡化了后期的處理程序，提高了企業(yè)會計人員進行會計處理的可操作性。

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